Newsletter : Archiv

Sehr geehrte Damen und Herren,
sehr geehrte Berufskolleginnen und -kollegen,

heute übersenden wir Ihnen unseren 12. WP-Newsletter. Wir hoffen, dass wir auch mit diesem Newsletter wieder einige wichtige Informationen und Anregungen für Ihre berufliche Arbeit zusammengestellt haben.

Wenn Sie eine Mandantenveranstaltung über das anstehende Bilanzrechtsmoder-nisierungsgesetz (BilMoG) abhalten möchten und hierfür einen Referenten benötigen, dann können Sie sich gerne an Dr. Farr wenden, der solche Veranstaltungen bereits mehrfach erfolgreich durchgeführt hat. Die Vortragsdauer kann individuell abgestimmt werden (von mind. 1 Std. bis ca. 5 Std.).

Inzwischen sehr beliebt sind unsere aktuellen Witze:

Macho-Witz des Monats:

Die Ehefrau steht nackt vor dem Spiegel: „Meine Haut wird schrumpelig und schlapp, mein Hintern ist zu dick und meine Haare werden immer grauer. Bitte, Schatz, sag mir etwas Positives!“

Darauf er: „Na ja, mit deinen Augen ist offenbar alles in bester Ordnung.“

Feministinnen-Witz des Monats (zugleich der Golfwitz):

Drei Golferinnen suchen einen verschlagenen Golfball. Sie stehen plötzlich vor einem nackten Mann, der sich zum Schutz gegen die Sonne nur eine Zeitung über das Gesicht gelegt hat. Die Damen erstarren.

Flüstert die eine: „Mein Mann ist es nicht“. „Nein“, bestätigt die andere, „dein Mann ist es nicht“ - „Es ist überhaupt keiner vom Golfclub“, behauptet die dritte.

Der Witz für unsere „jüngeren“ Semester):

Eine internationale Touristengruppe besucht in Sizilien den Vesuv. Sagt ein Amerikaner: „Hier sieht es ja aus wie in der Hölle“. Daraufhin schaut sich ein deutsches Ehepaar fragend an: „Wo die Amerikaner schon überall waren?“

Wirtschaftsprüfer in der (Nach-) Urlaubszeit

Mein letzter Urlaub ist erst kurze Zeit vorbei - und doch werde ich schon bald wieder in einer bequemen Hängematte unter Palmen liegen, in der Hand einen eisgekühlten Drink halten, die Augen schließen und ein bisschen schlummern. Oder doch lieber ein paar Kapitel in meinem neuen Buch lesen, ganz ohne Hast und Eile.

Sie beneiden mich? Das glaube ich Ihnen gern! Sie hätten auch Lust, dem „Sommer“ in der Heimat öfter den Rücken zu kehren und eine schöne Zeit zu verleben? Dann tun Sie es doch! Sie sagen, Sie könnten sich einen solchen Luxus nicht leisten? Ich denke, Sie können!

Machen Sie es einfach so wie ich: Fahren Sie in einen großen Baumarkt, bezahlen Sie € 50,- für zwei Palmen und ungefähr den gleichen Betrag für eine Hängematte - und nach einer halben Stunde und zwei Bohrlöchern in zwei gegenüberliegenden Wänden oder über Eck ist das Werk geschafft. Jetzt noch Eiswürfel in ein hohes Glas, etwas Fruchtsaft und vielleicht noch einen kleinen Schuss Bacardi oder Tequila hinein - und fertig ist Ihr Kurzurlaub.

Ein kleiner Tipp noch: Stellen Sie Telefon und Handy ab und lassen Sie sich auch sonst nicht stören. So entfaltet das sanfte Schaukeln schon nach wenigen Minuten seine beruhigende und entspannende Wirkung.

Und jetzt müssen Sie mich bitte entschuldigen, meine Hängematte ruft. Es ist (Nach-) Urlaubszeit!

 
Falls Sie einen der vorhergehenden WP-Newsletter nicht erhalten haben, können Sie sich diesen in unserem Newsletter-Archiv (www.farr-wp.de/newsletter) herunterladen. Möchten Sie selbst unsere WP-Newsletter archivieren, dann legen Sie einfach in Ihrem MS-Outlook oder auf Ihrer Festplatte einen neuen Ordner „FARR WP-Newsletter“ an (oder als spezielle E-Mail-Adresse: farr-news@ ...).

Ihr Dr. Wolf-Michael Farr
Wirtschaftsprüfer/Steuerberater

PS: Zu unseren Kontaktdaten verweisen wir auf das Impressum am Ende des WP-Newsletters.

Quelle: BilMoG-Regierungsentwurf vom 21.05.2008 samt Begründung (Download)

Das BMJ hat am 21.05.2008 den Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisie-rungsgesetzes (BilMoG) veröffentlicht. Darin sind zahlreiche Änderungen bei den handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu verzeichnen.

Wenn Sie sich darüber im Detail informieren möchten, können Sie gerne unser nächstes Jour-Fixe „WP aktuell“ (2/2008) im Nov. / Dez. 2008 besuchen (vgl. Anlage 2 zu diesem Newsletter: Kurs Nr. 210 bis 219 in 10 Städten auch in Ihrer Nähe).

Bei den Ansatzvorschriften handelt es sich insbes. um folgende 10 Neuerungen (chronologisch):

1. Gesetzliche Verankerung der wirtschaftlichen Zurechnung (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB-E)
2. Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E)
3. Durchbrechung des Verrechnungsverbots beim „Planvermögen“ (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E)
4. Erweiterung des Stetigkeitsgrundsatzes um die Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB-E)
5. Abschaffung des Sonderpostens mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB)
6. Neufassung der Bilanzierungsverbote und Aktivierungsgebot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 HGB-E)
7. Ansatzverbot für steuerlich nicht anerkannte Instandhaltungs- und Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB)
8. Abschaffung bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB)
9. Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung (§ 269 HGB)
10. Neues Konzept der latenten Steuern und Aktivierungsgebot (§ 274 HGB-E); vgl. auch unten TOP 4

Bei den Bewertungsvorschriften handelt es sich insbes. um folgende 9 Neuerungen (chronologisch):

1. Bewertung von Rückstellungen zum „notwendigen Erfüllungsbetrag“ und Abzinsung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E)
2. Bewertung von Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E)
3. Fair Value - Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E)
4. Streichung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen (§ 253 Abs. 2 bis 4 HGB)
5. Verschärfung des Wertaufholungsgebots (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB-E)
6. Bildung von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB-E)
7. Bewertungsmaßstäbe: Herstellungskosten, Entwicklungs- und Forschungskosten, beizulegender Zeitwert (§ 255 HGB-E)
8. Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren (§ 256 Satz 1 HGB-E)
9. Währungsumrechnung zum Devisenkassakurs (§ 256a HGB-E)

Vgl. dazu auch unten TOP 3 bis TOP 6.

Quelle: BilMoG - Regierungsentwurf vom 21.05.2008 samt Begründung (Download)

Das BilMoG ist die größte Bilanzreform der letzten 23 Jahre und hat starke Auswirkungen auf die Abschlussprüfer und ihre Mandanten. Es soll grds. am 01.01.2009 in Kraft treten (vgl. aber unten TOP 6). Folgende Sofortmaßnahmen für Mandanten können in Betracht kommen:

1. Weiterbildungsaufwand für die mit der Rechnungslegung betrauten Personen
2. Zeitnahe Kenntnis des BilMoG ist für weitere Personen (z. B. GF) notwendig
3. Schwellenwerte 2008 werden angehoben: Was ist mit der Prüfungspflicht?
4. Indirekte Wirkungen auf Kostenrechnungs- und andere Controllingsysteme (z. B. im Hinblick auf neue Dokumentationserfordernisse; neuer Herstellungs- kosten-Begriff; Entwicklungskosten, etc.)
5. Sachverhalts-Gestaltungen und Maßnahmen:
   
   
   • Selbstgeschaffene immaterielle VG müssen identifiziert und bewertet werden (Kostenrechnung, Entwicklungskosten)
   • Umfang des Handelsbestands der Finanzinstrumente (Þ Zeitwertbewertung)
   • Umfang der Bewertungseinheiten (Þ Dokumentation der Sicherungsbeziehungen)
   • Rückstellungsbewertung (Þ zukünftiges Kostenniveau)
   • Finanzierung der Pensionsverpflichtungen (Þ schuldendeckendes Vermögen)
     
   
   
6. Bilanzpolitik und Bilanzanalyse werden stark beeinflusst, z. B. durch die Streichung von expliziten Wahlrechten und der Schaffung neuer impliziter Wahlrechte (Ermessensspielräume). Bei den letztmals möglichen bilanzpolitischen Maßnahmen vor Inkrafttreten des BilMoG sollte man insbes. an folgende Punkte denken:
   
   a) Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (Wahlrechte)
   
   
   • Vornahme steuerrechtlicher Abschreibungen (§§ 254, 279 Abs. 2, 281 HGB)
   • Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB)
     
     
   b) Abschaffung bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen (Wahlrechte)
   
   
   • Anlagevermögen bei vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB)
   • Umlaufvermögen aufgrund von Wertschwankungen in der nächsten Zukunft (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)
   • Anlage- / Umlaufvermögen nach vernünftiger kfm. Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB)
     
     
   c) Neuer Umfang der Herstellungskosten (Wahlrechte)
   
   
   • Variable Gemeinkosten nicht ansetzen (§ 255 Abs. 2 HGB)
     
     
   d) Abschaffung der Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung und Erweiterung (Wahlrecht)
   
   
   • Aktivierung (§ 269 HGB) und Abschreibung (§ 282 HGB)
     
     
   e) Abschaffung bestimmter Rechnungsabgrenzungsposten (Wahlrechte)
   
   
   • Aktivierung von Zöllen, Verbrauchsteuern und best. Umsatzsteuer (§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB)
     
     
   f) Abschaffung von Instandhaltungs- und Aufwandsrückstellungen (Wahlrechte)
   
   
   • Ausnutzung der Passivierungswahlrechte nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB
     

Für die o. g. Wahlrechte gibt es z. T. auch Übergangsregelungen (Art. 65, 66 EGHGB-E), wonach die jetzt noch Ende 2008 ausgenutzten Wahlrechte auch nach Inkrafttreten des BilMoG beibehalten werden können (z. B. Aufwandsrückstellungen für Großreparaturen). Die „nicht mehr modernen Posten“ können in 2009 aber auch jeweils unmittelbar (ohne GuV) in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.:

Quellen: BilMoG - Regierungsentwurf vom 21.05.2008 samt Begründung (Download); Karrenbrock, WPg 8/2008, S. 32 ff.

Das BilMoG bringt ein völlig neues Konzept der latenten Steuern, das im Wesentlichen aus den IFRS übernommen wurde. In § 274 HGB-E (Steuerabgrenzung) steht Folgendes:

„(1) Besteht eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen und kehrt sich diese Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich um, so ist eine sich ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) und eine sich ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) auszuweisen.

Steuerliche Verlustvorträge sind in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.

(2) Die Beträge der sich ergebenden künftigen Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu bewerten und nicht abzuzinsen.

Die ausgewiesenen Posten sind im Anhang zu erläutern.

Sie sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist.

Aufwendungen aus der Passivierung und Erträge aus der Aktivierung latenter Steuern sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.“

Das bisherige GuV-orientierte timing-Konzept (= Differenzen ergeben sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung) wird durch das international gebräuchlichere Bilanzorientierte temporary-Konzept (= Differenzen ergeben sich aus unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz) abgelöst. Beispiele für solche Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz stehen unten in TOP 5.

Das neue Konzept verlangt eine andere Erfassungssystematik (z. B. anhand einer Excel-Tabelle mit Werten der Handels- und der Steuerbilanz). Ferner kommt es zu einem umfangreicheren Ansatz latenter Steuern, nämlich zusätzlich sog. quasi permanente Differenzen und erfolgsneutral im Eigenkapital entstandene Differenzen zwischen Bilanzposten.

Künftig besteht eine Ansatzpflicht für:

• aktive latente Steuern
• passive latente Steuern
• aktive latente Steuern auf Verlustvorträge bzw. Steuergutschriften (aber: Verlustverrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre möglich)
  

Der unternehmensindividuelle Steuersatz zum Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz in der Zukunft wird nicht immer bekannt sein (ersatzweise Steuersatz zum Abschlussstichtag).

Aus der Verlustverrechungsmöglichkeit und dem Steuersatz ergeben sich Fragen der Beurteilung der Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern. Die hierfür notwendigen Prognoserechnungen sind von dem Abschlussprüfer zu überprüfen (Arbeitsaufwand und Konfliktpotential).

Eine Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern ist - im Gegensatz zum bisherigen Recht - nicht mehr zulässig. Die aktiven bzw. passiven latenten Steuern sind jeweils in gesonderten Posten (letzter Posten vor der Bilanzsumme) auszuweisen (§ 266 HGB-E). Für aktive latente Steuern gilt eine Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB-E). Im Übrigen sind die latenten Steuern im Anhang zu erläutern (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB-E).

Quellen: BilMoG - Regierungsentwurf vom 21.05.2008 samt Begründung (Download)

Der Gesetzgeber hat für das BilMoG zwar eine Steuerneutralität beabsichtigt, dieses Ziel wurde aber nicht komplett erreicht. Auch das Ziel einer „Einheitsbilanz“ ist inzwischen weit weg. So werden u. a. durch das BilMoG zahlreiche Ansatz- / Bewertungsvorschriften für die Handelsbilanz und für die Steuerbilanz unterschiedlich geregelt. Diese Unterschiede führen dann i.d.R. (künftig vermehrt) zu latenten Steuern (siehe oben TOP 4).

Auslöser latenter Steuern können insbes. folgende unterschiedliche Wertansätze in der Handels- und in der Steuerbilanz sein:

Thema	Handelsbilanz	Steuerbilanz	A = aktiveP = passive
1. Selbstgeschaffene im-   materielle VG des AV	Aktivierungsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB-E)	Aktivierungsverbot, d. h. Aufwand (§ 5 Abs. 2 EStG)	P
2. Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts	i.d.R. 5 Jahre (§ 285 Nr. 13 HGB-E)	15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG)	A
3. Verbrauchsfolgeverfahren	Durchschnitt,  LIFO, FIFO (§ 256 HGB-E)	Durchschnitt, FIFO	-
4. Fair-Value-Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente	Beizulegender Zeitwert (auch realisierbare Erträge) (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E)	Keine Wirkung, ausgen. Kreditinstitute (§ 6 Abs. 2b EStG-E)	P
5. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen	Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E); Drohverlustrückstellungen	Keine Berücksichtigung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a f) EStG-E) (§ 5 Abs. 4a EStG)	A
6. Abzinsung von Rückstel- lungen / Pensionsrückstellungen	Durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 7 bzw. 15 Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 bzw. 2 HGB-E)	Zinssatz von 5,5 % (§ 6a EStG)	-
7. Planvermögen und Pensionsrückstellungen	Verrechnungsgebot (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E)	Verrechnungsverbot (§ 5 Abs. 1a Satz 1 EStG-E)	-

Quellen: Prof. Dr. Claus Meyer, DStR-Aktuell, DStR 29/2008, S. XI f.; Prof. Dr. Henning Zülch / Sebastian Hoffmann, DB 31/2008, S. 1643 f.

Der Bundesrat fasste am 04.07.2008 einen Beschluss (BR-Drucks. 344/08 (B)), der einige Vorschläge und Ergänzungen zum Regierungsentwurf vom 21.05.2008 enthält. Diese Änderungsvorschläge sind insofern von Bedeutung, als dass es sich beim BilMoG um ein zustimmungsbedürftiges Gesetz handelt und es somit nur mit Zustimmung des Bundesrats in Kraft treten kann. Hier die wesentlichen Punkte:

(1) Buchführungserleichterungen: Die Befreiung des §  241a Abs. 1 HGB-E soll neben den Einzelkaufleuten doch wieder die Personenhandelsgesellschaften mit umfassen. Die Schwellenwerte des HGB sollen nach Ansicht des Bundesrats vollständig an § 141 AO angeglichen werden.

(2) Zurechnung von Vermögensgegenständen: § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E enthält bei Auseinanderfallen von zivilrechtlichem Eigentum und wirtschaftlicher Zurechnung eine Regelungslücke, die durch einen neuen § 39 AO geschlossen werden soll (Übernahme des steuerrechtlichen Wortlauts zwecks Klarstellung).

(3) Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert: Der Posten gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand, der „planmäßig“ abzuschreiben ist (§§ 246 Abs. 1 Satz 4, 253 Abs. 3 HGB-E). Die Problematik liegt in der Bestimmung der Nutzungsdauer. Nach dem Vorschlag des Bundesrats soll daher hier - analog den IFRS - nur eine „außerplanmäßige“ Abschreibung zugelassen werden.

(4) Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV: Dem neuen Aktivierungsgebot im HGB steht in der Steuerbilanz ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) gegenüber. Der Bundesrat schlägt nun für die Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht vor. Vorteile sind der Verzicht auf erhöhte Aufzeichnungs- und Nachweispflichten zur Trennung von Forschungs- und Herstellungsaufwendungen sowie die Möglichkeit der einheitlichen Behandlung in der Handels- und in der Steuerbilanz (d. h. jeweils Nichtaktivierung).

(5) Bildung von Bewertungseinheiten: Nach Ansicht des Bundesrats soll klargestellt werden, dass die Bildung von Bewertungseinheiten auch bei nicht vollständiger Sicherung möglich ist, sofern die nicht abgesicherte Risikoposition durch eine Drohverlustrückstellung kompensiert wird.

(6) Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands: Auf Vorschlag des Wirtschaftsausschusses soll geprüft werden, ob diese Neuerung nicht auf Kredit- und Finanzinstrumente beschränkt werden kann. Der Bundesrat befürchtet hier hohen Bilanzierungsaufwand für Nichtfinanzunternehmen, u. a. wegen der Unbeachtlichkeit in der Steuerbilanz.

(7) Aktive latente Steuern: Das bisherige Aktivierungswahlrecht wird durch das BilMoG in eine Aktivierungsgebot umgewandelt (§ 274 Abs. 1 HGB-E). Im Hinblick auf die hohen Anforderungen bei der Berechnung, insbes. bei steuerlichen Verlustvorträgen und deren zu erwartenden Verlustverrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre, schlägt der Bundesrat - überraschend - vor, es bei einem größenunabhängigen Aktivierungswahlrecht zu belasten.

(8) Bewertung von Rückstellungen: Der Bundesrat schlägt eine Änderung des Abzinsungssatzes vor, nämlich anstelle des „durchschnittlichen Marktzinssatzes“ der vergangenen 7 Jahre soll - analog den IFRS - der „Stichtagsmarktzinssatz“ verwendet werden (wegen Einheitlichkeit mit der IFRS-Konzernrechnungslegung).

(9) Bewertung von Pensionsrückstellungen: Bisher konnte diesbezüglich in der Handels- und in der Steuerbilanz ein einheitliches Verfahren (§ 6a EStG) angewandt werden. Durch das BilMoG sind nun zwei Verfahren mit entsprechendem zusätzlichem Aufwand notwendig. Der Bundesrat möchte, dass nur ein Verfahren, nämlich das in § 253 Abs. 3 HGB-E, auch in der Steuerbilanz verwendet werden kann (Prüfung einer aufkommensneutralen Angleichung der steuerlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen in § 6a EStG).

(10) Zusätzliche Angaben im Anhang: Nach dem Bundesrat soll eine Begrenzung der Angabepflichten in Einzelabschlüssen konsolidierungspflichtiger Unternehmen (Angaben sind bereits im Konzernanhang) geprüft werden. Ferner soll geprüft werden, ob die Angabepflichten zum Gesamthonorar des Abschlussprüfers nach § 285 Nr. 17 HGB-E für nicht konzernabhängige und nicht kapitalmarktorientierte große KapG entfallen können.

(11) Übergangsvorschriften: Die vorgesehenen Regelungen in Art. 66 EGHGB-E sollen praxisgerechter gestaltet werden.

Fazit: Es bleibt abzuwarten, ob und inwieweit die praxisgerechten und zum Teil doch überraschenden Vorschläge des Bundesrats in das weitere parlamentarische Verfahren einfließen werden. Die vom Finanzausschuss angeregte Verschiebung der Erstanwendung des BilMoG auf den 1.1.2011 fand im Bundesrat jedoch keine Mehrheit. Trotzdem bleibt die Frage offen, ob es realistisch ist, dass die wesentlichen neuen Bilanzierungsvorschriften - wie bislang noch vorgesehen - bereits ab dem 1.1.2009 verpflichtend anzuwenden sein werden. Vielleicht kommt es ja doch noch zu einer Verschiebung insgesamt oder zumindest zu einer Aufteilung des BilMoG in 2 Teile (sofort bzw. später verpflichtend anzuwenden)? Wir werden Sie diesbezüglich auf dem Laufenden halten.

Quellen: Deutscher Bundestag, Drucksache 16/9737 vom 24.06.2008 (Download); Schwerpunkte des MoMiG; Pressemitteilungen des BMJ: 26.06.2008 - Eine gute Nachricht für Gründer - das MoMiG kommt; 23.05.2007 - Reformen für Gründer - das MoMiG; 29.05.2006 - Zeit für Gründung - die GmbH-Reform; Börsen-Zeitung vom 02.07.2008, S. 2 und vom 27.06.2008, S. 7; FAZ vom 27.06.2008, S. 13; Handelsblatt vom 25.06.2008, S. 3.

Der Dt. Bundestag hat am 26.06.2008 das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) beschlossen. Das Gesetz macht die Rechtsform der GmbH für den dt. Mittelstand attraktiver: „Mo“ steht für Modernisierung und Benutzerfreundlichkeit. „Mi“ drückt aus, dass sich die Geschäftsführer bei Missbrauch wärmer anziehen müssen. Das neue GmbH-Recht gibt Gründern und Investoren den nötigen rechtlichen Rahmen um ihre unternehmerischen Ideen schnell und unkompliziert in die Tat umzusetzen. Die Gründung von GmbHs wird deutlich leichter und schneller möglich sein. Gleichzeitig wird diese bewährte Unternehmensform für den internationalen Wettbewerb fit gemacht.

Wenn das MoMiG - wie derzeit geplant im Okt. / Nov. 2008 - in Kraft tritt, wird es die umfassendste Reform seit Bestehen des GmbH-Gesetzes sein. Das Gesetz bringt eine in sich geschlossene Novellierung des geltenden GmbH-Rechts:

• Flexibilisierung und Deregulierung: Die Gründung und das „normale“ Leben einer GmbH werden erleichtert.
• Bekämpfung der Missbrauchsgefahr: Die Missbräuche in der Krise und Insolvenz werden bekämpft.
  

Die wesentlichen Änderungen des MoMiG im Gesetzgebungsverfahren gegenüber dem Regierungsentwurf (vom 23.05.2007) in aller Kürze:

1. Vorgesehen ist nun ein Musterprotokoll für unkomplizierte GmbH-Standard­gründungen. Wird es verwendet, muss der Gesellschaftsvertrag zwar notariell beurkundet werden, bei niedrigem Stammkapital aber zu sehr geringen Gebühren
2. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als neue GmbH-Variante, die ohne Mindeststammkapital auskommt, erleichtert Gründungen zusätzlich.
3. Das Mindeststammkapital der klassischen GmbH bleibt wie gewohnt bei 25.000 € (keine Herabsetzung auf 10.000 €), da die o. g. Unternehmensgesellschaft allen kleineren Existenzgründern eine billige Möglichkeit eröffnet (Ruf und Ansehen der GmbH werden somit nicht angetastet; „Seriositätsschwelle“ des Kapitals).
4. Im Gesetzgebungsverfahren wurden noch einige Änderungen zur Verbesserung der Sanierungsfähigkeit der GmbH in der Krise eingeführt. Die Fortführung und Sanierung von Unternehmen soll im Insolvenzfall erleichtert werden.
   

Die Schwerpunkte des MoMiG ergeben sich aus dem entsprechenden Dokument des BMJ (siehe o. g. Quelle). Hier werden nur die Überschriften und kurze Hinweise gegeben. Zur Vertiefung des MoMiG laden wir Sie zum nächsten Jour Fixe „WP aktuell“ (2/2008) im Nov. / Dez. 2008 (Kurse 210 bis 219) ein; vgl. dazu unten TOP 18 sowie Anlagen 1 und 2.)

Hier die Schwerpunkte des MoMiG in aller Kürze:

1. Beschleunigung von Unternehmensgründungen
   
   Abbau des Wettbewerbsnachteils gegenüber ausländ. Rechtsformen (z. B. engl. Limited)
   
   a) Erleichterung der Kapitalaufbringung und Übertragung von Geschäftsanteilen
   
   • Neue Einstiegsvariante der GmbH, die haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (§ 5a GmbHG), ohne bestimmtes Mindeststammkapital
   • Mindeststammkapital der normalen GmbH bleibt bei 25.000 €
   • Geschäftsanteile müssen auf Betrag von mind. einem Euro lauten; sie können künftig leichter aufgeteilt, zusammengelegt und an Dritte übertragen werden
   • Rechtsinstitut der „verdeckten Sacheinlage“ wird im Gesetz klar geregelt
   b) Einführung von Musterprotokollen
   
   • NEU: Für unkomplizierte Standardgründungen (u. a. Bargründung, max. 3 Gesellschafter) werden 2 beurkundungspflichtige Musterprotokolle als Anlage zum GmbHG zur Verfügung gestellt (Vereinfachung und Kosteneinsparung)
   c) Beschleunigung der Registereintragung
   
   • Über die Beschleunigung durch das EHUG (seit 2007) verkürzt das MoMiG die Eintragungszeiten beim Handelsregister weiter (keine öffentlich-recht­lichen Genehmigungsurkunden mehr beim Registergericht einzureichen; Vereinfachung der Gründung von Ein-Personen-GmbHs)
2. Erhöhung der Attraktivität der GmbH als Rechtsform
   
   Versch. Maßnahmen, um die GmbH als „werbendes“ Unternehmen attraktiver zu machen:
   
   a) Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland
   b) Mehr Transparenz bei Gesellschaftsanteilen (Gesellschaftersitz)
   c) Gutgläubiger Erwerb von Gesellschaftsanteilen
   d) Sicherung des Cash-Pooling (§ 30 GmbHG)
   e) Deregulierung des Eigenkapitalersatzrechts (§§ 30 ff. GmbHG)
   
   
3. Bekämpfung von Missbräuchen
   
   • Die Rechtsverfolgung gegenüber Gesellschaften wird beschleunigt (Eintragung einer inländischen Geschäftsanschrift in das Handelsregister)
   • Im Falle der Führungslosigkeit der GmbH (bei „Abtauchen“ der Geschäftsführer)  werden die Gesellschafter verpflichtet, bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung einen Insolvenzantrag zu stellen
   • Erweiterung der Ausschlussgründe für Geschäftsführer, usw.

Quelle: Steuerberaterkammer Berlin, Newsletter Nr. 27/2008 (RS 243. 2008); Börsenzeitung vom 05.07.2008, S. 7 und vom 28.06.2008, S. 7; Handelsblatt vom 26.06.2008,S. 23;

Der Bundesrat hat sich am 04.07.2008 mit mehreren steuerlichen Gesetzgebungsverfahren beschäftigt und dabei u. a. dem Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) zugestimmt. Hiermit wird ein neues Wagniskapitalbeteiligungsgesetz (WKBG) geschaffen, das eine gezielte Förderung von Kapitalbeteiligungen an jungen und mittelständischen Unternehmen vorsieht. Folgende Punkte sind vor allem von Bedeutung:

• Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften müssen primär in Unternehmen investieren, die zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs nicht älter als zehn Jahre sind und deren Eigenkapital zu diesem Zeitpunkt nicht größer als 20 Mio. € ist (sog. Zielgesellschaften)
• Anerkennung und laufende Aufsicht der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften obliegen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).
• Es wird eine Ausnahmeregelung zur im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführten Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c KStG) vorgesehen: Bei Übernahme von Anteilen an einer Zielgesellschaft durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft bleiben die Verlustvorträge im Umfang der im Unternehmen zum Zeitpunkt des Erwerbs vorhandenen stillen Reserven erhalten. Auch bei der Veräußerung an Dritte bleiben Verlustvorträge bestehen; dies setzt jedoch voraus, dass die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft die Wagniskapitalbeteiligung mindestens vier Jahre gehalten hat und bestimmte Eigenkapital-Schwellenwerte nicht überschritten werden.
• Die Tätigkeit einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft gilt bei Einhaltung bestimmter Voraussetzungen als vermögensverwaltend.
  

Das MoRaKG wird ergänzt durch das Risikobegrenzungsgesetz (RBG = Gesetz zur Begrenzung der mit Finanzinvestitionen verbundenen Risiken). Ziel des RBG ist es, unerwünschten Entwicklungen in Bereichen, in denen Finanzinvestoren tätig sind, entgegenzuwirken. Das RBG sieht u. a. vor. mehr Transparenz über Investoren und die Herkunft ihrer Mittel zu erlangen, wenn Investoren die Schwelle von 10 % der Stimmrechte erreichen oder überschreiten, müssen sie künftig die Herkunft der Mittel darlegen und die Ziele, die sie mit dem Erwerb der Aktien verfolgen.

Quelle: www.wpk.de/praxishinweise/verhaltenshinweise.asp

Die WPK hat „Verhaltenshinweise bei Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen bei Berufsangehörigen“ erarbeitet, die hier im Überblick kurz vorgestellt werden. Der Leitfaden geht zunächst darauf ein, was bei Berufsangehörigen überhaupt beschlagnahmefähig bzw. - frei ist (§ 97 StPO):

Beschlagnahmefähig dürften Buchhaltungsunterlagen sowie endgültige Bilanzen und Steuererklärungen nebst Anlagen sein.

Beschlagnahmefrei können demgegenüber insbesondere die Korrespondenz des WP mit dem Mandanten, Handakten und Arbeitspapiere des WP sowie Prüfungsberichte über einen JA sein.

Für das Vorgehen bei Erscheinen von Vollzugsbeamten / Staatsanwalt schlägt die WPK folgende Punkte vor:

1. Frage nach dem Zweck der Durchsuchung (Bekanntgabepflicht nach § 106 Abs. 2 StPO).
2. Dienstausweise zeigen lassen und Personalien notieren.
3. Einsicht in den Durchsuchungsbeschluss verlangen (dieser darf nicht älter als 6 Monate sein).
4. Prüfen, ob mit der Durchsuchungsanordnung eine Beschlagnahmeanordnung (§ 98 StPO) verbunden worden ist. Bei Tatverdächtigen und Berufsangehörigen dürfen nur Durchsuchungen zum Zwecke des Auffindens bestimmter Gegenstände angestellt werden. Die Gegenstände, nach denen gesucht wird, müssen also jeweils bezeichnet sein. Es darf sich nur um Gegenstände handeln, die beschlagnahmefähig sind (§ 97 StPO). Es müssen Tatsachen vorliegen - Vermutungen wie in § 102 StPO genügen nicht -, die die Annahme rechtfertigen, dass die Durchsuchung zum Auffinden des gesuchten Beweismittels führen werde. Gesuchte beschlagnahmefähige Unterlagen selbst heraussuchen und übergeben, dennoch der Sicherstellung widersprechen und im Sicherstellungsprotokoll keine freiwillige Herausgabe erklären.
5. Liegt kein richterlicher Beschluss vor und berufen sich die Beamten auf „Gefahr im Verzuge“, ist auf Angabe der konkreten den Tatverdacht begründenden Tatsachen hinzuwirken, außerdem auf Begründung der „Gefahr im Verzuge“. Beim tatunverdächtigen Berufsangehörigen wird regelmäßig keine „Gefahr im Verzuge“ anzunehmen sein.
6. Nach Kenntnisnahme des Durchsuchungsbeschlusses Mandanten anrufen und fragen, ob Berufsangehöriger von der Verschwiegenheitspflicht entbunden wird. Bei mündlicher Befreiung schriftliche Bestätigung anfordern. Lehnt Mandant Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht ab, ausdrücklich Widerspruch gegen die Durchsuchung erheben und auf Protokollierung bestehen (ansonsten evtl. Geheimnisverrat gem. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB).
7. Zweckmäßigerweise ggf. den eigenen RA hinzuziehen.
8. Keinen körperlichen Widerstand leisten, man setzt sich der Anwendung unmittelbaren Zwangs aus.
9. Der Berufsangehörige hat Anspruch auf Anwesenheit bei der Durchsuchung (§ 106 StPO).
10. Bei Beschlagnahme von Unterlagen durch den Staatsanwalt auf deren genaue Bezeichnung und Aufnahme in ein aufzunehmendes Verzeichnis bestehen (§ 109 StPO); Sicherstellungsverzeichnis aushändigen lassen (§ 107 StPO).
11. Bei Zweifeln an der Beschlagnahmefähigkeit von Unterlagen darauf bestehen, dass diese in verschlossenes Behältnis genommen und versiegelt werden (analog § 110 Abs. 2 und 3 StPO), der Beschlagnahme ausdrücklich widersprechen und gerichtliche Entscheidung beantragen (§ 98 Abs. 2 StPO).
12. Bei Beschlagnahme durch Vollzugsbeamte, also ohne Anwesenheit des Staatsanwalts, auf Verschluss und Versiegelung der Unterlagen bestehen.
13. Auf Erlaubnis zum Fotokopieren beschlagnahmter Unterlagen bestehen, wenn Beschlagnahme von Originalurkunden als Beweismittel unentbehrlich ist.
    

Quellen: IDW EPS 800 n. F., FN-IDW 3/2008, S. 100 ff. sowie WPg Supplement 1/2008, S. 1 ff.; WPg 8/2008, S. 314 f.

Der IDW PS 800 („Beurteilung eingetretener oder drohender Zahlungsunfähigkeit bei Unternehmen“) aus 1999 wurde vom HFA am 22.02.2008 als Entwurf einer Neufassung verabschiedet (IDW EPS 800 n. F.). Darin werden die Grundsätze für die Beurteilung der Insolvenzantragsgründe der eingetretenen oder drohenden Zahlungsunfähigkeit nach §§ 17 und 18 InsO dargestellt. Ergeben sich beim Mandanten Anhaltspunkte für eine Liquiditätskrise, dann sind diese (neuen) Grundsätze bei der Abschlussprüfung oder einer prüferischen Durchsicht eines Zwischenabschlusses ergänzend heranzuziehen.

Mit der Überarbeitung des IDW PS 800 wurde zum einen die aktuelle höchstrichterliche Rechtsprechung berücksichtigt. Zum anderen wurde der IDW PS 800 neu strukturiert und um Ausführungen zu Besonderheiten bei Cash-Pooling-Systemen sowie zur retrograden Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit ergänzt.

Wenn Sie sich darüber im Detail informieren möchten, können Sie gerne unser nächstes Jour-Fixe „WP aktuell“ (2/2008) im Nov. / Dez. 2008 besuchen (vgl. Anlagen 1 und 2 zu diesem Newsletter: Kurs Nr. 210 bis 219 in 10 Städten auch in Ihrer Nähe).

Hier nur in aller Kürze: Die Gliederung des IDW EPS 800 n. F. wird dem Vorgänger synoptisch gegenübergestellt:

IDW PS 800 a. F. (1999)		IDW EPS 800 n. F. (2008)
1.	Vorbemerkung	1.	Vorbemerkung
2.	Der Finanzplan als Grundlage zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit	2.	Grundlagen zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit
		2.1.	Zahlungsunfähigkeit / Zahlungsstockung
		2.2.	Zahlungseinstellung
		2.3.	Drohende Zahlungsunfähigkeit
3.	Prüfung eingetretener Zahlungsunfähigkeit	3.	Beurteilung eingetretener Zahlungsunfähigkeit
3.1.	Zahlungseinstellung als widerlegbare Vermutung für den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit	3.1.	Finanzstatus und Finanzplan als Grundlage zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit
3.2.	Kriterien der Zahlungsunfähigkeit	3.2.	Finanzstatus
3.2.1.	Fälligkeit der Schulden	3.2.1.	Fälligkeit der Verbindlichkeiten
3.2.2.	Finanzierungsmöglichkeiten	3.2.2.	Finanzmittel
3.2.3.	Umfang und Dauer der Liquiditätsunterdeckung	3.2.3.	Besonderheiten bei Cash-Pooling-Systemen
		3.3.	Finanzplan
		4.	Retrograde Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit
4.	Prüfung drohender Zahlungsunfähigkeit	5.	Beurteilung drohender Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO)
4.1.	Fälligkeit bestehender Zahlungspflichten
4.2.	Künftig verfügbare Finanzmittel
4.3.	Beurteilung des voraussichtlichen Zahlungsunvermögens

Folgende wesentliche Neuerungen sind festzustellen:

• Der Finanzstatus wird zu einem Stichtag, zu dem die Zahlungs(un)fähigkeit beurteilt werden soll, aufgestellt. Darin sind sämtliche fälligen Verbindlichkeiten zu erfassen.
• Die Weiterentwicklung bzgl. der erwarteten Ein- und Auszahlungen erfolgt ausschließlich im Finanzplan.
• Von einer Zahlungsstockung geht man dann aus, wenn der Schuldner in der Lage ist, seine fälligen Zahlungsverpflichtungen innerhalb eines Zeitraum von 3 Wochen (bisher 1 Monat) zu begleichen.
• Eine geringfügige Liquiditätslücke liegt vor, wenn sie am Ende des Dreiwochen-Zeitraums 10 % der fälligen Gesamtverbindlichkeiten nicht erreicht.
• Die absehbare Zeit, innerhalb der die Deckungslücke geschlossen werden muss, damit nur Zahlungsstockung angenommen werden kann, kann bis zu 3 Monaten, längstens 6 Monate betragen.
• Es werden - wie gesagt - Besonderheiten bei Cash-Pooling-Systemen aufgenommen.
• Außerdem werden Ausführungen zur retrograden Ermittlung der Zahlungsunfähigkeit aufgenommen (Frage, ob die fälligen Verbindlichkeiten zu einem früheren Zeitpunkt als der Eröffnung des Insolvenzantrags die tolerierbare Grenze von 10 % der Gesamtverbindlichkeiten bereits überschritten hatten).
  

Quellen: IDW RH HFA 1.013, FN-IDW 3/2008, S. 116 ff.; WPg 6/2008, S. 226; Loitz / Schulze, DB 2004, S. 769 ff.

Der IDW Rechnungslegungshinweis „Handelsrechtliche Vermerk- und Berichterstattungspflichten bei Patronatserklärungen“ (IDW RH HFA 1.013) wurde vom HFA am 21./22.02.2008 verabschiedet; er ersetzt die Stellungnahme HFA 2/1976 i.d.F. 1990 („Zur handelsrechtlichen Vermerk- und Berichterstattungspflicht bei Patronatserklärungen gegenüber dem Kapitalgeber eines Dritten“), deren Ausführungen inhaltlich weitgehend übernommen und um redaktionelle Änderungen und Klarstellungen ergänzt wurden.

Die Problematik der Bilanzierung von Patronatserklärungen zieht sich durch alle Phasen der Bilanzierung (Ansatz, Bewertung und Ausweis). So stellt sich u. a. die Frage, ob die einem Dritten gegenüber abgegebene Patronatserklärung dem Grunde nach einen bilanzierungspflichtigen oder nur - fähigen Tatbestand schafft. Hinzuweisen ist hier auch auf die neue Anhangangabe nach § 285 Nr. 27 HGB-E i.d.F. des BilMoG, wonach künftig das Risiko der Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen anzugeben ist. Für den Abschlussprüfer stellt sich diesbezüglich ferner die Frage der Berichtspflicht im Prüfungsbericht und der Verwendung von Hinweisen / Zusätzen zum Bestätigungsvermerk.

Im Folgenden wird die Problematik nur im Überblick dargestellt. Wenn Sie mehr darüber erfahren möchten, dann besuchen Sie unser Jour Fixe „WP aktuell“ 2/2008 im Nov. / Dez. 2008 (Kurs Nr. 210 bis 219); vgl. unten TOP 18 sowie Anlagen 1 und 2.

Gliederung des IDW RH HFA 1.013:

1. Vorbemerkung
2. Wesen und rechtliche Einordnung der Patronatserklärungen
3. Grundformen der Patronatserklärungen
4. Behandlung der Grundformen bei der Rechnungslegung
   

4.1 Grundform 1 (Beibehaltung des Gesellschaftsverhältnisses)
4.2 Grundform 2 (keine Änderung, Aufhebung oder Kündigung eines Unternehmensvertrages)
4.3 Grundform 3 (Einflussnahme auf Geschäftsführung)
4.4 Grundform 4 (Liquiditätsausstattung)
4.5 Grundform 5 (Kapitalausstattung)

Ein Rechnungslegungshinweis (RH) hat nicht die gleiche Verbindlichkeit wie ein Rechnungslegungsstandard (RS). Von einem RH darf „unbegründet abgewichen werden“, während dies bei einem RS nicht erfolgen darf; hier ist im Prüfungsbericht eine Begründung des Abweichens von der berufsständischen Übung (IDW) erforderlich.

Rechtliche Einordnung und Begriff der Patronatserklärungen

Patronatserklärungen sind in Konzernstrukturen weit verbreitet und stellen typischerweise Erklärungen eines Mutterunternehmens (= MU) gegenüber den Gläubigern ihres Tochterunternehmens (= TU) mit dem Ziel dar, die Kreditwürdigkeit dieser zu fördern bzw. zu erhalten. Patronatserklärungen stellen daher - wie die Bürgschaft - ein Kreditsicherungsmittel i.w.S. dar. Wie Rangrücktrittsvereinbarungen können auch Patronatserklärungen zur Abwendung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung eingesetzt werden.

Der Terminus „Patronatserklärung“ ist gesetzlich nicht definiert. Üblicherweise werden hiermit Erklärungen bezeichnet, die von einem MU (Patron) den Gläubigern ihres TU gegenüber abgegeben werden. Der rechtliche Gehalt einer Patronatserklärung kann unterschiedlich sein. Soweit das MU sich verpflichtet, bestimmte Maßnahmen durchzuführen oder zu unterlassen, spricht man von „harten“ Patronatserklärungen. Soweit die Erklärung des MU keinerlei Verpflichtung enthält, spricht man von „weichen“ Patronatserklärungen.

Abbildung der Patronatserklärungen im JA

Je nach dem Verpflichtungsgrad der Patronatserklärungen sind unterschiedliche Konsequenzen im JA des Mutterunternehmens zu ziehen:

• Passivierungspflicht (als Rückstellung oder Verbindlichkeit)
• Vermerkpflichten als Eventualverbindlichkeit (§§ 251, 268 Abs. 7 HGB)
• keine Auswirkungen im JA (reiner Goodwill Charakter der Erklärung)
  

Passivierung ist erforderlich bei Verlustübernahme, Zuschussverpflichtung und anderer Leistungspflicht.

Vermerkspflicht ist erforderlich bei anderen Kreditinstrumenten (Bürgschaft, Schuldmitübernahme, Garantievertrag) und bei einer Patronatserklärung, wenn sie als Gewährleistungsvertrag ausgestaltet ist.

Nach IDW RH HFA 1.013 (Tz. 5) ist für die Vermerkpflicht nach §§ 251 und 268 Abs. 7 HGB davon auszugehen, dass es sich bei dem Gewährleistungsvertrag um einen eigenständigen bilanzrechtlichen Begriff handelt, der jeden nicht als Bürgschaft zu qualifizierenden Vertrag umfasst, durch den die Verpflichtung begründet wird, für einen bestimmten Erfolg oder eine Leistung oder für den Nichteintritt eines bestimmten Nachteils einzustehen, soweit hiermit eine Vermögensbelastung verbunden sein kann.

Ob eine Patronatserklärung eine Gewährleistungsverpflichtung enthält, ist anhand der Formulierung der Erklärung häufig nicht sofort erkennbar. Jede Patronatserklärung ist daher durch Auslegung (§ 133 BGB) im Hinblick auf ihren Verpflichtungsgehalt hin zu untersuchen. Dabei sind folgende Aspekte zu berücksichtigen (IDW RH HFA 1.013, Tz. 6):

• die Entstehungshistorie,
• der Wortlaut der Erklärung,
• die Begleitumstände,
• Äußerungen der Parteien über den Erklärungsinhalt,
• die bestehende Interessenlage.
  

Bei verbleibender Unsicherheit über das Vorliegen einer Gewährleistungsverpflichtung soll im Zweifel eine Angabepflicht erfolgen (IDW RH HFA 1.013, Tz. 6).

Vor diesem Hintergrund werden im IDW RH HFA 1.013 folgende Grundformen unterschieden:

Die 5 Grundformen der Patronatserklärungen

Das MU sagt dem Gläubiger des TU zu, für die Dauer des Kreditverhältnisses

• Grundform 1: das Gesellschaftsverhältnis mit dem TU beizubehalten;
• Grundform 2: den Unternehmensvertrag mit dem TU nicht zu ändern, aufzuheben oder zu kündigen;
• Grundform 3: das TU dahingehend zu beeinflussen, dass es seinen Verbindlichkeiten nachkommt;
• Grundform 4: das TU finanziell so ausgestattet zu halten, dass es seinen Verbindlichkeiten nachkommen kann;
• Grundform 5: eine bestimmte Kapitalausstattung bei dem TU aufrechtzuerhalten.
  

Bei Grundform 1 bis 3 handelt es sich um „weiche“ Patronatserklärungen, die nicht zu einer Vermerkpflicht beim MU führen (bei Nichteinhaltung höchstens Schadenersatzanspruch des Gläubigers).

Bei Grundform 4 und 5 handelt es sich um „harte“ Patronatserklärungen, die zu einer Vermerkpflicht beim MU führen, da das MU letztlich den Erfolg, d. h. die Befriedigung des Gläubigers des TU schuldet.

Quellen: FN-IDW, Heft 7/2008, S. 270 (Punkt 3).

Für sog. haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gelten die Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften wie für Kapitalgesellschaften (§ 264a Abs. 1 HGB). Dies gilt bekannterweise nicht, falls ein Komplementär eine natürliche Person ist.

Nach IDW RS HFA 7 ist zur Prüfung der Anwendbarkeit des § 264a Abs. 1 HGB auf den Abschlussstichtag abzustellen, da die Rechnungslegung jeweils für den Schluss des Geschäftsjahrs erfolgt (§ 242 HGB).

Hierzu gibt es einen Beschluss des LG Osnabrück vom 01. Juli 2005 (15 T 6/05). Der HFA hat daher in seiner Sitzung am 29. / 30. Mai 2008 die Konsequenzen eines späteren Eintritts von mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter erörtert. Der HFA kam zu dem Ergebnis, dass die Pflicht zur Anwendung der §§ 264 bis 330 HGB ex nunc entfällt, da fortan nicht mehr das Bedürfnis für die strengeren Gläubigerschutzvorschriften besteht.

Fazit: Ist zu dem Zeitpunkt des Eintritts eines persönlich haftenden Gesellschafters die Pflicht zur Offenlegung eines vorangehenden JA noch nicht erfüllt, entfällt sie zwar nicht rückwirkend, doch - so der HFA - ex nunc auch mit Wirkung für den früheren JA, so dass dessen Offenlegung nicht mehr nachgeholt werden muss.

 a)  Vereinfachung bei Steuererklärungen

Quellen: Handelsblatt vom 25.06.2008, S. 3; FAZ vom 25.06.2008, S. 13.

Nach dem Referentenentwurf für das „Gesetz zur Modernisierung und Entbüro­kratisie­rung des Steuerverfahrens“ sollen ab 2011 möglichst alle Firmen ihre Steuererklärungen elektronisch abgeben. Bei den Voranmeldungen der Lohnsteuer und der Umsatzsteuer werden die Untergrenzen für Bagatellfälle angehoben. Viele Unternehmen werden dann nicht mehr monatlich, sondern nur noch einmal im Vierteljahr USt-Meldungen an das FA schicken müssen. Der Datenaustausch zwischen Unternehmen und FA wird, soweit es geht, standardisiert.

Neue Grenzen für die Abgabe monatlicher USt-Voranmeldungen: bisher: 6.136 €, neu: 7.500 €. Vierteljährliche Meldungen: bisher: 512 €, neu: 1.000 €.

Die Schwellenwerte für monatliche LSt-Anmeldungen steigen ebenfalls an: bisher: 3.000 €, neu: 4.000 €. Vierteljährliche Meldungen: bisher: 800 €, neu: 1.000 €.

Ferner sollen Finanzamt und Rentenversicherungsträger ihre Prüfungen künftig zeitgleich vornehmen.

b) Geschäftswagen kann teurer werden

Quelle: FAZ vom 12.06.2008, S. 13.

Das BMF will Unternehmer, die ihren Geschäftswagen zu einem geringen Teil auch privat nutzen, stärker zu Kasse bitten. Nach dem Entwurf des Jahres­steuer­gesetzes 2009 sollen sie sich pauschal nur die Hälfte der gezahlten USt vom FA erstatten lassen oder als Vorsteuer von der Mehrwertsteuer abziehen können. Tatsächlich würde sich ein Geschäftsmann, der sein Auto überwiegend dienstlich nutzt, mit der Neuregelung deutlich schlechter als heute stellen. Bei einer 90 %-igen geschäftlichen Nutzung zahlt er bisher faktisch nur ein Zehntel der Mehrwertsteuer, künftig wären es 50 %.

Die Vorschrift, die im Referentenentwurf des Jahressteuergesetzes noch nicht enthalten war, diene der Steuervereinfachung und der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen. Die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft protestieren gegen diese Änderung.

c) BFH: Schickes Sparmodell für Autoverkäufer

Quelle: Focus-Money vom 02.07.2008, S. 74.

Ein Hesse stritt jahrelang mit dem FA um die Anerkennung eines Spekulations­verlustes. Mit Erfolg, denn der BFH (Az. IX R 29/06) erkannte jetzt den Wertverlust in Höhe von 2.400 € aus dem Verkauf seines privaten Pkws (Cabrio) binnen Jahresfrist steuerlich an.

Bisher konnten Spekulationsverluste aus dem Verkauf eines privaten Autos steuer­lich nicht berücksichtigt und damit auch nicht mit anderen Spekulations­gewinnen verrechnet werden. Das Urteil bringt ungeahnte Gestaltungsvarianten bei der Verlust­verrechnung. Das gilt auch für Verkäufer von Jachten oder teuren Ge­brauchs­gegenständen, wie Möbeln, Teppichen oder Kleidung. Wer solche Wirt­schaftsgüter kauft und innerhalb eines Jahres wieder mit Verlust verkauft, kann das Minus mit Gewinnen aus anderen Spekulationsgeschäften verrechnen (z. B. aus dem Verkauf von Immobilien oder Kunstgegenständen).

Solche Verluste können nicht nur im Jahr des Entstehens Vorteile bringen. Es gibt noch den Verlustrücktrag ins vorangegangene Jahr. Ferner kann der „Verlustvorrat“ für das Folgejahr dokumentiert werden (Feststellung durch das FA). Man kann auch noch Altfälle aus Vorjahren nachmelden, wenn noch kein bestandskräftiger Steuer­bescheid für das Vorjahr vorliegt (innerhalb der Verjährungsfrist; i.d.R. 4 Jahre).

Wenn ein Arbeitnehmer (= AN) gegen seine Pflichten verstoßen hat und der Arbeitgeber (= AG) sicherstellen will, dass eine solche Pflichtverletzung nicht nochmals vorkommt, dann hilft der AG dem AN, indem ihm klar gemacht wird, welche Grenzen er künftig einzuhalten hat. Wenn die Pflichtverletzung nicht so gravierend ist, dass sofort eine fristlose Kündigung gerechtfertigt ist, so ist der AG aufgrund seiner Fürsorgepflicht gehalten, dem AN zunächst klar zu machen, welche Pflichten für ihn bestehen, mit welchem Verhalten der AN gegen diese Verpflichtungen verstoßen hat und dass ein solcher Pflichtverstoß künftig nicht mehr vorkommen darf, wenn er nicht einen Verlust seines Arbeitsplatzes riskieren will.

Die Abmahnung dient aber nicht nur dazu, möglichst die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses zu sichern, sondern sie dient auch dazu, eine etwaige verhaltensbedingte Kündigung vorzubereiten. Die meisten AN fallen unter das Kündigungschutzgesetz. Lediglich in der „Wartezeit“, also in den ersten 6 Monaten eines Arbeitsverhältnisses, und in Kleinbetrieben (die i.d.R. nicht mehr als fünf bzw. zehn AN beschäftigen) greift das Kündigungsschutzgesetz nicht.

Unterfällt der AN aber dem Kündigungsschutzgesetz, so kann der Arbeitsgeber bei einem ersten Pflichtverstoß den AN nicht sofort verhaltensbedingt kündigen. Dies  setzt vielmehr voraus, dass ein entsprechender Pflichtverstoß bereits einmal gegenüber diesem AN abgemahnt worden ist. Möchte der AG also sicherstellen, dass er den AN dann zumindest im Wiederholungsfall kündigen kann, so muss er den AN mit einer Abmahnung warnen.

Hat der AG dem AN eine Abmahnung erteilt, dann kann er allerdings nicht mehr wegen dieses von ihm abgemahnten Verhaltens eine Kündigung aussprechen. Er hat insoweit auf sein Kündigungsrecht verzichtet. Erst ein erneuter Pflichtverstoß kann eine Kündigung rechtfertigen. Dieser erneute Pflichtverstoß muss „gleichartig“ sein, also dem abgemahnten Pflichtverstoß in etwa entsprechen. Handelt es sich um eine andersartige Pflichtverletzung, so muss der AG den AN auch insoweit auf dessen Pflichten hinweisen und ihm für den Wiederholungsfall arbeitsrechtliche Konsequenzen androhen (erneute Abmahnung).

Nicht jede kleine Unregelmäßigkeit ist gleich ein Verhalten, das abgemahnt werden kann. Allerdings kann eine Vielzahl von kleineren Verstößen schließlich eine Abmahnung rechtfertigen. Eine Abmahnung ist dann verhältnismäßig, wenn ein besonnener AN nach Art und Schwere des Vertragsverstoßes davon ausgehen kann, dass die verhaltensbedingte Kündigung gerechtfertigt ist, wenn ihm eine solche Pflichtwidrigkeit noch einmal unterläuft (Ausnahme personenbedingte Störungen, z. B. krankheits-, alters- oder alkoholbedingte Störungen).

Formalien: Eine Abmahnung ist formfrei, d. h. sie kann prinzipiell auch mündlich ausgesprochen werden. Aus Beweisgründen ist jedoch dringend anzuraten, die Abnahmung stets schriftlich zu erteilen. Einer ausdrücklichen Bezeichnung als „Abmahnung“ bedarf es nicht. Erforderlich ist jedoch, dass der AN der Abmahnung zweifelsfrei entnehmen kann, was ihm genau vorgeworfen wird, wie er das genau bezeichnete Verhalten zukünftig zu ändern hat, und auch, welche Sanktionen drohen, sofern er das gerügte Verhalten nicht abstellt.

Der AG muss die abgemahnten Vorfälle einzeln sowie konkret mit Datum und ggf. Uhrzeit schildern. Dem AN muss deutlich werden, dass bei wiederholten Vertragsverstößen arbeitsrechtliche Konsequenzen drohen, die auch zum Verlust seines Arbeitsplatzes führen können. Wer allerdings für den Fall eines erneuten Vertragsverstoßes zur (Änderungs-)Kündigung fest entschlossen ist, sollte dies bereits in der Abmahnung ausdrücklich klarstellen.

Berechtigt zum Erteilen einer Abmahnung ist, wer dem Betroffenen gegenüber weisungsbefugt ist (z. B. Dienstvorgesetzter, Fachvorgesetzter). Auch der vom AG hierzu bevollmächtigte RA kann eine Abmahnung aussprechen.

Fazit: Die Abmahnung kann dafür genutzt werden, um dem AN zu helfen, ein künftiges Fehlverhalten zu vermeiden. Dabei ist es hilfreich, wenn man mit dem AN den Anlass der Abmahnung in Ruhe bespricht, um ihm klar zu machen, dass man an dessen weiterer Mitarbeit interessiert ist und deshalb eine Wiederholung des Fehlverhaltens auf diese Weise verhindern möchte (Verbesserung des Arbeitsverhaltens).

Schreiben Sie in eine Abmahnung - neben den drohenden Konsequenzen im Wiederholungsfall - vor allem auch ausführlich und konkret mit welchem Verhalten der AN gegen welche Pflichten verstoßen hat, denn wenn Sie später eine Kündigung auf die Abmahnung stützen wollen, müssen Sie die Gleichartigkeit zwischen dem erneuten Fehlverhalten und dem in der Abmahnung konkret beschriebenen Pflichtverstoß beweisen. Lassen Sie sich auf einer Kopie der Abmahnung vom AN quittieren, dass er das Original der Abmahnung ausgehändigt bekommen hat (Beweismittel)

Autor: Ralph Krüger, CISA, Berlin

Parallel zur stetigen Zunahme der Informationsspeicherung und -verarbeitung sowie der Datenkommunikation steigen in den Unternehmen und staatlichen Institutionen die Anforderungen an die Informationssicherheit. Für die Unternehmen stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, wie die Risiken in immer komplexeren Systemumgebungen beherrschbar gemacht werden können. Darüber hinaus besteht die Anforderung darzustellen, dass man in diesem wichtigen Bereich auf dem Stand der Technik ist und somit ein wesentliches Qualitätsmerkmal erfüllt.

Der zunehmenden Bedeutsamkeit dieses Bereichs trägt der Zertifizierungsstandard ISO/IEC 27001:2005 Rechnung. Hierbei handelt es sich um eine internationale, zertifizierbare Norm, deren Inhalt von den Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards des IDW bislang nicht abgedeckt wird. Ziel des Standards ist die Erstellung eines Managementsystems für den Bereich der Informationssicherheit (sog. „Information Security Management System“). Dies wird durch die zur Verfügung gestellte Sammlung erprobter Methoden oder Best Practice-Standards unterstützt. Hierzu gehören Kontrollmechanismen und sonstige Maßnahmen, die zur Reduzierung operationaler IT-Risiken führen.

Für die erstmalige Erstellung und die regelmäßige Überwachung des Systems kommt ein rollierender IT-Sicherheitsprozess zum Einsatz, der folgende vier Phasen enthält:

1. Konzeption
2. Implementierung
3. Überwachung
4. Mängelbeseitigung
   

Als weitere positive Effekte mit Außenwirkung lassen sich folgende Beispiele nennen:

• Kostensenkungspotenziale bei Fremdfinanzierung durch geringere Risikobewertung (Basel II)
• Wettbewerbsvorteile durch nach außen dargestelltes Sicherheitsbewusstsein und Zertifizierung nach internationalen Standard
• Erleichterungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung durch existierende Nachweise gegenüber dem WP
• Verbesserte Rechtssicherheit für die Unternehmensleitung durch zertifizierte Ordnungsmäßigkeit (§ 93 AktG, § 43 GmbHG)
  

Fazit: Die Zertifizierung nach ISO 27001 ergänzt die Rechnungslegungs- und Prüfungsstandards des IDW im Bereich der Informationssicherheit. Neben den Möglichkeiten zur Verbesserungen der IT-Sicherheit bietet der Standard Potenzial für die Erreichung einer verbesserten Außendarstellung gegenüber Kunden, Lieferanten und Banken. Eine Ausrichtung und Zertifizierung nach dieser Norm bringt insbesondere auch für den Mittelstand interessante Möglichkeiten zur Verbesserung der IT-Sicherheit und birgt Akquisitionspotenzial.

Die Aufbewahrungsfrist für Handakten wurde kürzlich in der WPO (§ 51b Abs. 2 WPO; vgl. dazu WPK Magazin 4/2007, S. 41) und im Steuerberatungsgesetz von 7 auf 10 Jahre verlängert. Damit stellt sich u. a. die Frage, ob die digital erfassten Belege den Anforderungen der handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen entsprechen und damit einhergehend die in Papierform vorliegenden Belege vernichtet werden können. Bei Eingangsrechnungen stellt sich zudem die Frage, ob im Rahmen des Vorsteuerabzugs Besonderheiten gelten. Im Einzelnen:

• Allgemeine Aufbewahrungsfristen
  Alle Unternehmen sind verpflichtet, geschäftliche Unterlagen für eine bestimmte Zeit aufzubewahren. Es wird hierbei zwischen 6 und 10 Jahren unterschieden. Die Aufbewahrungspflicht beginnt jeweils mit Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzten Änderungen oder Handlungen in den jeweiligen Unterlagen vorgenommen wurden bzw. Handelsbriefe empfangen oder abgesendet worden sind.
  
  
• Handelsrecht
  Die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, und somit auch der Originalbelege ist in § 257 Abs. 1 HGB geregelt. Danach sind Buchungsbelege sowie die weiteren Geschäftsunterlagen geordnet aufzubewahren. Der Ort der Aufbewahrung ist nicht weiter bestimmt. Die Unterlagen müssen innerhalb einer angemessenen Zeit verfügbar sein, so dass ein sachverständiger Dritter sich einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens machen kann. Originalbelege können auch auf Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe mit den Buchungsbelegen bildlich übereinstimmt (§ 257 Abs. 3 Satz 1 HGB).
  
  
• Steuerrechtliche Voraussetzungen
  Hier ist die Aufbewahrung von Unterlagen in der Abgabenordnung (AO) geregelt. Danach können Buchungsbelege auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass sichergestellt wird, dass die Wiedergabe der Buchungsbelege bildlich mit den Originalbelegen übereinstimmt. Die Unterlagen müssen lesbar gemacht werden können. Die Finanzverwaltung hat in einem Erlass aus 1995 die Grundsätze zur Ordnungsmäßigkeit von Dokumentenarchivierungen aufgenommen. Danach ist für Dokumente in Papierform folgendes zu beachten:
  
  Analoge Dokumente werden im Anschluss an den Scanvorgang auf digitalen Datenträgern archiviert. Der Scanvorgang bedarf u. a. einer genauen Organisationsanweisung darüber, wer scannen darf, zu welchem Zeitpunkt gescannt wird, welches Schriftstück gescannt wird, ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist, wer die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.
  
  Das mittels Scannen entstandene digitale Dokument ist mit einem unveränderbaren Index zu versehen. Hard- und softwaremäßig muss sichergestellt sein, dass das Scanergebnis unveränderbar ist. Im Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem gespeicherten Beleg erfolgen (z. B. Buchungsvermerke). Originär digitale Dokumente werden durch Übertragung der Inhalts- und Formatierungsdaten auf einem digitalen Datenträger archiviert. Dabei muss hard- und softwaremäßig sichergestellt sein, dass während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium eine Bearbeitung des Dokumentes nicht möglich ist. Die Bearbeitungsvorgänge sind zu protokollieren und mit dem Dokument zu speichern.
  
  
• Spezielle Voraussetzungen bei der Umsatzsteuer
  Der Vorsteuerabzug setzt eine Rechnung i.S.d. UStG voraus. Diese sollte grundsätzlich im Original vorliegen. Die UStR besagen, dass bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze die Originale der Geschäftsunterlagen vernichtet werden können. Ob die Finanzverwaltung die zitierte Verwaltungsanweisung auch auf die Vorsteuerabzugsfähigkeit der betreffenden Belege anwendet, kann nicht rechtssicher gesagt werden. Um den Vorsteuerabzug nicht zu gefährden, sollte man die Originalbelege bis zu Unanfechtbarkeit der Bescheide aufbewahren.
  
  
• Fazit
  Das Einscannen von Belegen und die Vernichtung der Originalbelege ist somit aus handels- und steuerrechtlicher Hinsicht zulässig. Wichtig ist jedoch, dass dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) beachtet werden. Dies bedeutet insbesondere die revisionssichere Archivierung sowie die Sicherstellung der kurzfristigen Greifbarkeit des Beleges. Ferner ist darauf zu achten, dass Originalbelegen zivilrechtlich eine höhere Beweiskraft als gescannten Dokumenten zukommt.
  

Quellen: Barbara Schaefer: „Ist Ihre Kanzlei schon eine Marke? - Mit Profil zum Erfolg! (www.stb-web.de/article.php/id/2710; www.barbaraschaefer.de).

Vor geraumer Zeit wurde Herr Dr. Farr von einer Niederlassungsleiterin der sechstgrößten deutschen WP-Gesellschaft gefragt, wie er es geschafft habe, dass sein Name (mit 4 Buchstaben) im Berufsstand mindestens so bekannt sei, wie derjenige ihrer Gesellschaft (ebenfalls 4 Buchstaben). Die Antwort scheint auf den ersten Blick ganz einfach: Konsequentes und zielstrebiges Arbeiten in die gewünschte Richtung (sowie etwas „Glück“)!

Barbara Schaefer führt zu dem Thema „Ist Ihre Kanzlei schon eine Marke?“ Folgendes aus:

„Ihr Steuerberater mit Herz - und einem 6. Sinn für kreative Lösungen“. Mit diesem Slogan spricht die Kanzlei M. seit Neuestem ihre Mandanten an und sorgt damit für Gesprächsstoff: Mandanten fragen nach, wie es zu diesem Slogan gekommen ist und was genau damit gemeint ist. Die Fragen sind erwünscht. ...

Selbstverständlich verfolgt die Kanzlei M mit ihrem „Marke-ting“ handfeste Ziele. Steuerberater M weiß, dass die Menschen mit großen, bekannten Marken häufig ein ganz bestimmtes Markenbild verbinden - das die zugehörigen Unternehmen ganz bewusst in dieser Weise geprägt haben. Denn eine Marke ist ein Gütesiegel, ein Qualitätsversprechen, auf das die Kunden vertrauen; Marken schaffen Wechselbarrieren und erleichtern die Orientierung im Überfluss der Angebote - das ist es, was Kanzleien von großen Marken lernen können.

In den Köpfen entstehen bekannte Markenbilder aus einem Puzzle. Die typischen Elemente der Marke wie Logo, Schriftzug und Farben bilden die Teile zu diesem Puzzle, ebenso wie die Lebenswelten, in denen die Marken Verwendung finden, der Geschmack oder das Aussehen und die dazugehörige Werbung. Vervollständigt wird das Markenbild durch ein Gefühl von Sympathie oder Antipathie, von Sicherheit, Vertrauen, Lebensfreude oder auch von Skepsis oder Ablehnung.

• Marken stärken die Bindung der Mandanten
  
  Ihre Kanzlei als Marke zu sehen, ist für die meisten Kanzleiinhaber vermutlich erst einmal ein ungewöhnlicher Gedanke. Dennoch: Es lohnt sich über Ihre Kanzlei-Marke nachzudenken, sich einzulassen auf das Gedankenspiel, was wäre, wenn... und nach den Einflussfaktoren für Ihre Marke zu suchen. Denn auch im Steuerberatermarkt wächst die Bereitschaft der Mandanten, ihren Dienstleister zu wechseln, jahrelange oder gar jahrzehntelange Kundentreue ist keine Selbstverständlichkeit mehr. Darüber hinaus erleichtert die Marke auch die Akquise neuer Kunden. Denn Marken sind Vorstellungsbilder, die Identifikations- und Differenzierungsfunktionen übernehmen und deshalb das Wahlverhalten entscheidend prägen. Wenn Sie Ihre Kanzlei als Marke verstehen, werden Sie es nicht dem Zufall überlassen, welche Bilder in den Köpfen Ihrer bestehenden und potenziellen Kunden entstehen.
  
  Gezielte Markenbildung erfordert Teamwork. Dabei werden die Wirkungsfaktoren systematisch identifiziert und aktiv gestaltet - und zwar keineswegs im stillen Kämmerlein des Kanzlei-Inhabers, sondern in engem Verbund mit Partnern, Mandanten und Mitarbeitern. Nur das gelungene Zusammenspiel aller am Kanzlei-Geschehen Beteiligter kann ein überzeugendes Markenbild etablieren und den Markenerfolg langfristig sicherstellen.
  
  So beeinflusst gleich eine ganz Reihe von Faktoren Ihre Kanzleimarke: Das äußere Erscheinungsbild der Kanzlei, ihre Architektur und Einrichtung gehören ebenso dazu wie der Internetauftritt, Broschüren, Öffentlichkeitsarbeit, Drucksachen, Briefe, Emails etc. Weitere entscheidende Faktoren sind: Auftreten und Ausstrahlung der Berufsträger und Mitarbeiter, deren Sprache, Gesprächs-, Branchen- und Fachkompetenz, Körpersprache, Umgang mit Mandanten und untereinander. Auch das Beziehungsmanagement und alle „Stationen“ entlang der Mandantenbindungskette prägen das Markenbild der Kanzlei.
  
  
• Leistungsspektrum als Teil der Marke
  
  Last but not least ist natürlich das Leistungsspektrum der Kanzlei ein Teil des Markenbildes. Genau hier haben die Kanzleien ihre größte Marketing-Schwachstelle. So offenbart ein Blick in die Internetpräsenzen von Kanzleien allenfalls marginale Unterschiede bei den angebotenen Leistungen. Aufgrund des Berufsbildes besteht zudem nur wenig Spielraum, dies für die eigene Kanzlei zu verändern. Eine Differenzierung muss also zwangsläufig anderweitig erfolgen. Aus der Konsumgüterindustrie wissen wir: Wenn die Produkte oder Leistungen ver­schiedener Anbieter nahezu austauschbar sind, dann muss die Differenzierung über die Produktpräsentation, die emotionale Aufladung und die Servicequalität der Marke erfolgen. Ein Argument mehr dafür, eine starke Kanzleimarke mit eigenem Profil zu generieren, die von den Mitbewerbern nur schwer kopierbar ist. Was könnte nun deren Kern sein.
  
  Sehr aktuell ist die Diskussion, inwieweit ein besonderes Wertebewusstsein im Unternehmen geeignet ist, die eigene Wettbewerbsposition zu stärken. ... Eine deutliche Aussage über die in der Kanzlei wichtigen Werte wirkt vertrauensbildend und fördert die Mandantenbindung. Über dieses aktuelle Thema hinaus bieten sich in der Qualität der Dienstleistung und des Services, also der Mandantenbetreuung, nahezu unendliche Möglichkeiten zur Wettbewerbsdifferenzierung. Die Fokussierung auf ausgewählte Mandantensegmente eröffnet die Chance zum Spezialistentum mit hohem Nutzen für die Kunden.
  
  Wer sein Unternehmen als beliebte und erfolgreiche Marke positionieren will, der ermittelt und vermittelt seine Identität, der sorgt mit spürbarer Begeisterung für seine Bekanntheit und Ausstrahlung; er verleiht ihm Strahlkraft. Er infiziert und stärkt seine Mitarbeiter, damit sie überzeugende Repräsentanten und Multiplikatoren der Marke sind; er schafft Vitalität. Er macht seinen Kunden das Unverwechselbare der Marke sichtbar und erlebbar.“
  

Fazit: Marken entstehen in den Köpfen der Kunden, Kanzlei-Marken in den Köpfen der Mandanten. Dieser Prozess ist beeinflussbar. Lassen Sie sich diese Chance nicht nehmen!

Pressemitteilung des BVerfG Nr. 58/2008 vom 28.05.2008; Bundessteuerberaterkammer, Rundschr. 18/2008 vom 29.05.2008. Börsenzeitung vom 29.05.2008, S. 6.

Nach der seit Februar 2008 bestehenden neuen Fortbildungsverpflichtung für WP / vBP nach § 4a BS WP / vBP sollte die Fortbildung künftig sorgfältig geplant werden: Unser aktuelles Fortbildungsangebot umfasst folgende Bereiche:

1. Jour Fixe „WP aktuell“ (regelmäßig, zweimal pro Jahr; eintägig): Nov. / Dez. 2008
   Agenda vgl. Anlage 2 am Ende dieses Newsletters
2. Grundlagen und Technik der Jahresabschlussprüfung (zweitägiger Kurs zur Vorprüfung und zweitägiger Kurs zur Hauptprüfung)
3. Prüfungsplanung (risikoorientierter Prüfungsansatz; eintägig)
4. IKS-Prüfung bei KMU (risikoorientierter Prüfungsansatz, div. Fallstudien; zweitägig)
5. IT-Systemprüfung bei KMU (zweitägiges Grundlagenseminar bzw. eintägige Auf-bauseminare)
6. IFRS-Rechnungslegung (Einzel- und Konzernabschluss) - Update (zweitägig)
7. Konzernrechnungslegung nach HGB (BilMoG) und DRS - Update (zweitägig)
8. Prüfung nach § 53 HGrG und IDW PS 720 - Update (eintägig)
9. Schulung sowie Spezialfortbildung für Prüfer für Qualitätskontrolle - Update (ein- bzw. zweitägig)
   

Vgl. dazu aren aktuellen Fortbildungsüberblick 2008 / 2009 - vgl. Anlage 1 am Ende dieses Newsletters. Wegen Einzelheiten zu den Seminaren (Agenda, Seminarhotel / Anfahrtsskizze, Anmeldeformular) verweisen wir auf unsere Homepage

Unser Angebot für Inhouse-Schulungen und Mandantenveranstaltungen

Ab einer gewissen Mitarbeiterzahl (z. B. 10 Teilnehmer oder Mitarbeiter aus mehreren befreundeten Praxen) kann es durchaus sinnvoll sein, die Seminare in den eigenen Kanzleiräumen abzuhalten, denn dies spart u. a. Reisezeiten und -kosten der Mit­arbeiter. Ferner können Seminarinhalte und -zeiten individuell abgestimmt werden. Zu empfehlen ist hier eine gewisse Regelmäßigkeit (z. B. zwei- bis viermal pro Jahr). Wenn hieran Interesse besteht, wenden Sie sich bitte an uns, dann können wir gemeinsam ein individuelles Fortbildungskonzept für Ihre Kanzlei erarbeiten.

Wenn Sie eine Mandantenveranstaltung über das anstehende Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) abhalten möchten und hierfür einen Referenten benötigen, dann können Sie sich gerne an Dr. Farr wenden, der solche Veranstaltungen bereits mehrfach erfolgreich durchgeführt hat. Die Vortragsdauer kann individuell abgestimmt werden (von mind. 1 Std. bis ca. 5 Std.).

Das im Dezember 2006 gestartete FARR-NIEMANN-QSS wird inzwischen von folgender Prüfungssoftware unterstützt (4 Varianten):

1. Windows (FARR•NIEMANN•GmbH) Þ  www.farr-niemann.de
2. DATEV „FARR/NIEMANN AP classic“ (alternativ: AP comfort)
3. ADDCON Balance Þ  www.addcon.info
4. Addisson
   

Folgende Module des QSS sind verfügbar (bzw. kurzfristig geplant):

1. Organisationshandbuch (OHB), Version 2.0 (Stand: Dezember 2007)
2. Jahresabschlussprüfung (JAP), Version 2.0 (Stand: Dezember 2007)
3. Jahresabschlusserstellung (JAE), Version 1.0 (Stand: März 2008) - siehe unten
4. Konzernabschlussprüfung (KAP) kommt im Herbst 2008 Þ siehe unten
   

Zu c) Das Modul „Jahresabschlusserstellung“ (JAE) hat folgende 10 Prozessschritte, wobei die 3 Grundfälle von HFA 4/1996 eingearbeitet sind. Im Einzelnen:

• Prozess 1: Auftragsorganisation
• Prozess 2: Abschluss der Buchführung
• Prozess 3: Planung
• Prozess 4: Erstellung ohne Prüfungshandlungen (Þ Grundfall 1)
• Prozess 5: Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen (Þ  Grundfall 2)
• Prozess 6: Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen (Þ  Grundfall 3)
• Prozess 7: Erstellung des Anhangs und Lageberichts
• Prozess 8: Abschluss der Erstellung
• Prozess 9: Berichterstattung und Qualitätssicherung
• Prozess 10: Offenlegung
  

zu d) Das neue Modul „Konzernabschlussprüfung“ (KAP) hat folgende Struktur (analog zum Modul JAP):

• Prozess 1: Auftragsorganisation
• Prozess 2: Verständnis vom Konzern und IKS
• Prozess 3: Planung
• Prozess 4: Auftragsdurchführung: Allg. Prüfungshandlungen
• Prozess 5: Prüfung der Konsolidierung
• Prozess 6: Weitere Prüfungshandlungen
• Prozess 7: Zusammensetzung wesentlicher Konzernabschlussposten
• Prozess 8: Abschluss der Prüfung
• Prozess 9: Berichterstattung und Qualitätssicherung
  

Haben Sie Interesse an dem FARR-NIEMANN-QSS? Dann schauen Sie bitte auf der speziellen Website nach www.farr-niemann-qss.de. Dort gibt es auch ein Demo-Video und weitere Informationen zur Kontaktaufnahme, etc. Wenn Sie Fragen zum QSS haben (z. B. Internet-Online-Vorführung an Ihrem Arbeitsplatz oder Test-CD), dann rufen Sie bitte Herrn Bergamasco an (030 / 56894370) oder noch besser senden Sie ein Email an: .

Die DATEV veranstaltet im September / Oktober 2008 spezielle Prüferzirkel zum Thema BilMoG und FARR·NIEMANN·QSS.

Einzelthemen sind:

• Das FARR·NIEMANN·QSS in der DATEV-Prüfungssoftware
• Die Struktur des FARR·NIEMANN·QSS im Überblick
• Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) - Darstellung sämtlicher Neuerungen (Schwerpunkt der Veranstaltung)
• Auswirkungen des BilMoG auf das Qualitätssicherungssystem (FARR·NIEMANN·QSS)
  

Referenten sind:

• Herr WP / StB Dr. Farr, Berlin
• Herr WP / RA / StB Dr. Niemann, Köln
• Herr Schaller, DATEV
  

Die Seminartermine und -orte sind (jeweils von 09:00 bis 16:30 Uhr):

• 17.09.2008 - Dortmund
• 18.09.2008 - Hamburg
• 19.09.2008 - Hannover
• 29.09.2008 - Frankfurt / M.
• 30.09.2008 - Saarbrücken
• 01.10.2008 - Köln
• 02.10.2008 - Berlin
• 06.10.2008 - Nürnberg
• 07.10.2008 - München
• 08.10.2008 - Stuttgart
• 09.10.2008 - Baden-Baden
  

Wenn Sie an einer Teilnahme an dem Prüferzirkel interessiert sind, wenden Sie sich bitte direkt an die DATEV, Frau Martina Kammerer:

• Tel.: 0911 / 3197 - 754
• Fax: 0911 / 3197 - 374
• E-Mail:

 Autor: Dr. Farr, in: WPK Magazin 2/2008.

1. Einführung

In der Berufssatzung für WP / vBP (kurz: „BS“ ) ist in § 24d Abs. 1 die allgemeine Berufspflicht der Berichtskritik geregelt. Aufgrund der Bedeutung dieser Berufspflicht haben alle WP- / vBP-Praxen, die betriebswirtschaftliche Prüfungen mit Siegelführung durchführen, entsprechende Regelungen zur auftragsbezogenen Qualitätssicherung (§ 24d BS) in ihrem Qualitätssicherungssystem (kurz: „QSS“) vorzusehen . Damit stellt sich für viele Berufsangehörige, insbesondere für kleinere WP- / vBP-Praxen - im Extremfall für Einzelpraxisinhaber ohne fachliche Mitarbeiter - die Frage, was sie zur Berichtskritik im Einzelnen zu regeln haben (Þ Angemessenheit des QSS) und wie sie die Berichtskritik in der Praxis konkret ausüben sollen (Þ Wirksamkeit des QSS).

Die wichtige Frage nach der Person des Berichtskritikers wurde von Lindgens / Gelhausen in dem Beitrag „Berichtskritik bei typischen Konstellationen der Berufsausübung des WP / vBP - Wer kann Berichtskritiker sein?“ bereits ausführlich dargestellt. Offen geblieben sind hierbei jedoch folgende - insbesondere für Kleinpraxen - wesentlichen Fragen:

1. Welche Aufträge unterliegen der Siegelpflicht bzw. werden freiwillig gesiegelt und unterliegen damit der Pflicht zur Berichtskritik?
2. Wenn Frage (1) bejaht wird: Unter welchen Voraussetzungen kann dennoch von einer Berichtskritik abgesehen werden („Öffnungsklausel“)?
3. Wenn eine Berichtskritik durchgeführt werden muss, wer kommt dann als Berichtskritiker im Einzelfall in Betracht und welche Voraussetzungen muss er erfüllen?
4. Wie ist die Berichtskritik zu organisieren und zu dokumentieren?
   

2. Die Berufspflicht der Berichtskritik (§ 24d Abs. 1 BS WP / vBP)

In § 24d BS wird die auftragsbezogene Qualitätssicherung unterschieden in die Berichtskritik nach Abs. 1 („kleine“ Qualitätssicherung) und in die auftragsbegleitende Qualitätssicherung nach Abs. 2 und 3 („große“ Qualitätssicherung). Nach Abs. 1 ist bei Prüfungen, bei denen das Berufssiegel geführt werden muss oder freiwillig geführt wird (zur Siegelführung s. unten Abschnitt 3.), vor Auslieferung des Prüfungsberichts grundsätzlich eine Berichtskritik durchzuführen. Die Berichtskritik soll hier im Sinne einer Schlüssigkeitsprüfung eine zusätzliche Sicherheit schaffen, indem auf diese Weise auch die Tätigkeit des verantwortlichen Prüfers (§ 24a Abs. 2 BS) dem „Vier-Augen-Prinzip“ unterliegt .

Nach § 24d Abs. 1 Satz 3 BS darf die Berichtskritik nur von solchen fachlich und persönlich geeigneten Personen wahrgenommen werden, die an der Erstellung des Prüfungsberichts nicht selbst mitgewirkt haben und die an der Prüfung nicht wesentlich beteiligt waren („Prozessunabhängigkeit“). Im Hinblick auf das hier gewünschte „Vier-Augen-Prinzip“ darf die Berichtskritik somit nicht durch den verantwortlichen WP / vBP selbst durchgeführt werden. Als Lösungsansatz sieht § 24d Abs. 1 Satz 4 BS vor, dass in den Fällen, in denen eine Person i.S.d. Satzes 3 nicht zur Verfügung steht, eine externe Person zu beauftragen ist (zur Person des Berichtskritikers s. unten Abschnitt 5.).

Am 23.11.2005 wurde die 5. Änderung der BS beschlossen, die zur Berichtskritik nunmehr in § 24d Abs. 1 Satz 2 BS die Möglichkeit vorsieht, im Ausnahmefall von der Berichtskritik abzusehen (zur „Öffnungsklausel“ s. unten Abschnitt 4.). Die Durchführung der Berichtskritik bleibt nach der Berufssatzung aber stets der Regelfall.

3. Siegelführung als Auslöser der Berichtskritik (§ 18 BS WP / vBP)

Mit der 5. Änderung der BS wurde ferner der Anwendungsbereich der Vorschrift zur Berichtskritik auf solche Prüfungen beschränkt, bei denen eine Siegelführungspflicht besteht (Vorbehaltsaufgaben; § 48 Abs. 1 Satz 1 WPO) oder bei denen das Berufssiegel freiwillig geführt wird (Siegelwahlrecht; § 48 Abs. 1 Satz 2 WPO), und bei denen ein Prüfungsbericht erstellt wird. Die grundsätzliche Verpflichtung zur Berichtskritik bei Aufträgen mit Siegelführung ist wegen des hier in besonderem Maße in Anspruch genommenen Vertrauens gerechtfertigt .

Nach § 18 Abs. 1 BS gilt die Siegelpflicht bei gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben; hierzu gehören auch solche gesetzlich vorbehaltenen Erklärungen, bei denen eine nicht gesetzlich vorgeschriebene Tätigkeit zugrunde liegt. Dabei spielt es für die Siegelpflicht keine Rolle, ob es sich um eine Prüfung oder eine prüferische Durchsicht handelt und ob das Ergebnis als Bestätigungsvermerk oder als Bescheinigung erteilt wird. Regelungen nicht gesetzlicher Art, die einen Vorbehalt für WP / vBP begründen (z. B. behördliche Anweisungen, Satzung / Gesellschaftsvertrag oder Vereinbarungen des Mandanten mit Dritten) führen nicht zur Siegelpflicht . Damit lassen sich folgende Fälle / Beispiele unterscheiden:

• Beispiele für gesetzliche Vorbehaltsaufgaben (Siegelpflicht):
• • Gesetzliche Jahres- und Konzernabschlussprüfungen nach § 316 HGB
  • Externe Qualitätskontrollen nach § 57a WPO
  • Sonderprüfungen nach § 258 AktG
  • Prüfungen des Jahresberichts des Sondervermögens nach § 44 Abs. 5 InvG
  • Prüfungen von Schlussbilanzen nach § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG
  • MaBV-Prüfung nach § 16 MaBV (lt. WPK jetzt doch wieder Vorbehaltsaufgabe)
  • Prüferische Durchsicht des nach § 37w WpHG von bestimmten Inlandsemittenten verpflichtend aufzustellenden Halbjahresfinanzberichts (wenn sich das Unternehmen für eine prüferische Durchsicht entscheidet, dann ist sie dem WP vorbehalten)
  • Erklärungen über Prüfungsergebnisse nach §§ 14a Abs. 7, 15 Abs. 1 Satz 1, 16 Abs. 2
    Satz 2 EEG (EEG-Bescheinigungen sind dem WP vorbehalten).
    

• Beispiele für Tätigkeiten, die nicht dem WP / vBP vorbehalten sind (Siegelwahl-recht):
• • Aktienrechtliche Gründungs- oder Sonderprüfungen (§§ 33, 143 AktG)
  • Prüferische Durchsicht von Zwischenabschlüssen / -lageberichten, die Bestandteil von Quartalsfinanzberichten nach § 37x Abs. 3 WpHG sind
  • Erklärungen außerhalb des Vorbehaltsbereichs des WP / vBP, die - wenn auch nicht notwendigerweise schwerpunktmäßig - eine Aussage über das Ergebnis einer gesetzlichen oder freiwilligen betriebswirtschaftlichen Prüfung i.S.d. § 2 Abs. 1 WPO enthalten (z. B. freiwillige Abschlussprüfungen; Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen oder mit umfassenden Prüfungshandlungen i. S. der Grundfälle 2 bzw. 3 der IDW St. HFA 4/1996)
  • Gutachten.
    

Über die o. g. Siegelpflicht und das o. g. Siegelwahlrecht des § 48 WPO hinaus, dür-fen WP / vBP das Siegel im Rahmen ihrer Betätigung nicht führen (Siegelverbot; z. B. Grundfall 1 der IDW St. HFA 4/1996). Gerade in diesen Fällen dürfen WP / vBP dann auch nicht - anstelle des Berufssiegels - einen siegelimitierenden Rundstempel verwenden (§ 18 Abs. 4 BS).

Unterzieht sich eine WP- bzw. vBP-Praxis der externen Qualitätskontrolle (§ 57a WPO), sind sämtliche Prüfungsaufträge mit Siegelführung (unabhängig ob Siegelpflicht oder -wahlrecht) in die Grundgesamtheit der Qualitätskontrolle einzubeziehen. Um hierbei - insbesondere im Hinblick auf die Sechs- bzw. Dreijährigkeit der externen Qualitätskontrolle - den Überblick über die Siegelaufträge zu bewahren, empfiehlt es sich, eine detaillierte Auftrags- bzw. Siegelliste pro Jahr zu führen, die für die Stichprobenauswahl sowohl bei der Nachschau als auch bei der Qualitätskontrolle herangezogen werden kann. Ferner empfiehlt es sich, im kanzleieigenen QSS (z. B. in der „Siegelrichtlinie“) auf die Siegelführung und hier insbesondere auf die konkrete (Nicht-)Anwendung des Siegelwahlrechts einzugehen.

4. Absehen von der Berichtskritik (Kriterien für die „Öffnungsklausel“)

Die Berichtskritik ist für Prüfungsaufträge mit Siegelführung und Erstattung eines Prü-fungsberichts im Regelfall erforderlich und in der BS auch verbindlich vorgeschrieben. Da die Durchführung der Berichtskritik aber insbesondere für Kleinpraxen nicht immer einfach zu bewerkstelligen ist, kommt der Inanspruchnahme der sog. „Öffnungsklausel“ hier besondere Bedeutung zu. Nach § 24d Abs. 1 Satz 2 BS kann von der Berichtskritik dann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn diese nach pflichtgemäßer Beurteilung des verantwortlichen WP / vBP nicht erforderlich ist, oder mit anderen Worten, wenn dies in Bezug auf den konkreten Prüfungsauftrag aus sachlichen Gründen gerechtfertigt ist . Die Entscheidung, ob die Berichtskritik entbehrlich ist, kann also nicht einfach von der Größe oder Organisation der WP- / vBP-Praxis abhängig gemacht werden, sie hat sich vielmehr im Rahmen einer Gesamtwürdigung insbesondere an folgenden Punkten zu orientieren :

1. Die Möglichkeit, von der Berichtskritik abzusehen, hängt nicht von der Praxisgröße (z. B. Einzelpraxis) ab, sondern ist nur für einzelne konkrete Aufträge gerechtfertigt („Mandatsbezogenheit“).
2. Die Qualität der Prüfungsdurchführung muss im Einzelfall auch ohne Berichtskritik („Vier-Augen-Prinzip“) gewährleistet sein.
3. Das Prüfungsrisiko für den betreffenden Auftrag wird als besonders niedrig eingestuft. Für die Einschätzung der mit einem Auftrag verbundenen Risiken sind z. B. folgende mandatsbezogene Kriterien von Bedeutung:

• Es handelt sich um einen Prüfungsauftrag dergestalt, dass bei Mandanten bereits wiederholt eine gleichartige Prüfung durchgeführt wurde, ohne dass sich wesentliche Veränderungen ergeben haben (z. B. neue Geschäftsfelder; Änderungen in der Eigentümerstruktur, bei der Unternehmensleitung oder im IKS des Unternehmens)
• Größe und Branchenzugehörigkeit des Unternehmens
• Komplexität und Transparenz der Unternehmensstruktur (guter Zustand des IKS)
• Komplexität des Prüfungsgegenstands (z. B. kein Konzern- bzw. IFRS-Abschluss)
• Bestimmtheit der anzuwendenden Prüfungskriterien sowie Vorhandensein von anerkannten und geeigneten Standards für die Prüfungsdurchführung.
  

Darüber hinaus sind hier folgende Voraussetzungen und Rahmenbedingungen zu beachten:

1. In der WP- / vBP-Praxis wird auf andere Weise organisatorisch sichergestellt, dass Änderungen der Gesetzgebung, Rechtsprechung und Prüfungsstandards in die Vorgaben für die Prüfungsdurchführung, die Beurteilung des Prüfungsergebnisses und die Berichtserstellung zeitnah Eingang finden (z. B. aktuelle Fachinformationen, regelmäßige Fortbildung der Mitarbeiter).
2. In der WP- / vBP-Praxis sind Regelungen und Arbeitshilfen in der erforderlichen Qualität vorhanden (z. B. aktueller Musterprüfungsbericht).
3. In Zweifelsfällen ist zunächst intern die Praxisleitung zu konsultieren (§ 24b Abs. 2 BS), die dann darüber entscheidet, ob ggf. externer fachlicher Rat einzuholen ist.
4. Führt die Gesamtwürdigung aller relevanten Umstände nicht zu einem besonders niedrigen Auftragsrisiko, so ist stets eine Berichtskritik durchzuführen, wenn dies nach den Umständen des Einzelfalls nicht unzumutbar ist. Ausschließlich in derartigen Grenzfällen kann somit auch der Umstand berücksichtigt werden, ob ein Berichtskritiker praxisintern zur Verfügung steht oder ob hierzu ein Externer gesondert beauftragt werden müsste.
5. Wird am Ende unter Abwägung aller o. g. Aspekte - ausnahmsweise - von der Berichtskritik abgesehen, sind die Gründe, die dies rechtfertigen, angemessen zu dokumentieren .
   

5. Bestimmung der Person des Berichtskritikers (Kriterien für die Eignung)

Besteht die Notwendigkeit der Berichtskritik, so ist rechtzeitig ein Berichtskritiker zu bestimmen. Die Praxisleitung wird gemeinsam mit dem verantwortlichen WP / vBP (bei Kleinpraxen sind diese häufig identisch) einen fachlich und persönlich geeigneten Berichtskritiker beauftragen. Die Frage, welche Kriterien dieser zu erfüllen hat, sollten bereits im Vorfeld (z. B. im QSS) festgelegt werden. In Betracht kommen interne und externe Berichtskritiker.

a) Fachliche Eignung als interner Berichtskritiker

Art und Umfang der erforderlichen Fachkompetenz sind von den Gegebenheiten des einzelnen Auftrags abhängig und schließen ggf. erforderliche spezielle (Branchen-) Kenntnisse mit ein (z. B. Bank, Konzern, IFRS, etc.). Auf Berufsexamen (z. B. WP, StB) oder eine bestimmte formale Qualifikation kommt es hier nicht an. Werden für die Berichtskritik fachliche Mitarbeiter eingesetzt, so müssen diese Mitarbeiter die erforderliche Erfahrung mit Prüfungsaufträgen haben und hierin auch regelmäßig fortgebildet werden.

b) Persönliche Eignung als interner Berichtskritiker

Die persönliche Eignung setzt ein Mindestmaß an Berufserfahrung sowie Objektivität und Unabhängigkeit des Berichtskritikers von dem zu beurteilenden Gegenstand (Prüfungsbericht bzw. Gutachten) voraus. Auf die vertraglichen Grundlagen, wie Angestellter oder freier Mitarbeiter kommt es hier nicht an. Nach Lindgens / Gelhausen ist vielmehr entscheidend, dass der Berichtskritiker von seiner Persönlichkeitsstruktur, seiner Erfahrung und seinen Kenntnissen her dem verantwortlichen Prüfer „auf Augenhöhe“ begegnet und dementsprechend ernst genommen wird.

In jedem Fall darf der mit der Berichtskritik Betraute weder den Prüfungsbericht selbst erstellt haben („Berichtsunabhängigkeit“) noch wesentlich an der Prüfungsdurchführung beteiligt gewesen sein („Prozessunabhängigkeit“; § 24d Abs. 1 Satz 3 BS). Als Berichtskritiker ausgeschlossen ist daher stets der verantwortliche WP / vBP, da er immer auch selbst „wesentlich“ an der Prüfungsdurchführung beteiligt sein muss (u. a. Überwachung des Prüfungsablaufs und Durchsicht der Prüfungsergebnisse). Dies gilt auch dann, wenn er die Berichtserstellung teilweise oder vollständig an den Prüfungsleiter oder andere Mitarbeiter delegiert hat . Aber nicht jede Zuarbeit zum Prüfungsbericht ist bereits als Mitwirkung an der Berichtserstellung zu qualifizieren; hier muss es sich um bedeutende Beiträge handeln, die auch Eingang in den endgültigen Bericht gefunden haben .

Auch die Beteiligung an der Prüfungsdurchführung schließt die Eignung als Berichtskritiker nicht von vornherein aus, sofern sie für die Gesamtwürdigung der Prüfungsdurchführung und -ergebnisse nicht wesentlich ist , z. B. die Übernahme nur eines bestimmten Prüffeldes. So kann eine an der Prüfung beteiligte Person quasi eine „teilweise“ Berichtskritik für Berichtsabschnitte, die sie nicht verantwortet („Überkreuz-Berichtskritik“ ggf. im Team), übernehmen.

Auch die Übernahme von Überwachungs- oder Konsultationstätigkeiten während der Prüfungsdurchführung beeinträchtigt die persönliche Eignung als Berichtskritiker nicht (es sei denn, er ist damit wesentlich an der Prüfung beteiligt) . Damit stellt sich schließlich die Frage, ob ggf. der Mitunterzeichner als Berichtskritiker in Betracht kommt. Dies ist grundsätzlich zu bejahen , er ist i.d.R. sogar der „ideale“ Berichtskritiker, da er seine kritische Durchsicht durch Unterzeichnung (i.d.R. links) nach außen kundtut.
Wurde ein WP / vBP in Einzelpraxis als Abschlussprüfer bestellt, so hat er höchst-persönlich den Bestätigungsvermerk zu unterzeichnen. Aufgrund der Funktion als Abschlussprüfer ist er im Regelfall zugleich auch verantwortlicher Prüfer (§ 24a Abs. 2 BS) und damit als Berichtskritiker ausgeschlossen. Hat der Einzelpraxisinhaber einen weiteren (angestellten) WP / vBP, der die Prüfung für ihn durchführt und den Bericht erstellt, so wäre auch dieser Prüfer von der Berichtskritik ausgeschlossen. Es müsste also ein dritter Mitarbeiter hierfür herangezogen werden, der in der Praxis eventuell nicht mehr vorhanden ist. Folgt man Gelhausen , so kann der Einzelpraxisinhaber die ihm obliegende „Letztverantwortung“ als bestellter Abschlussprüfer auch in der Weise wahrnehmen, dass er einen anderen WP / vBP (Angestellter oder freier Mitarbeiter) als verantwortlichen Prüfer einsetzt und seine eigene Stellung dann der des Mitunterzeichners bei der Vertretung von Berufsgesellschaften gleicht. Ist der Einzelpraxisinhaber in diesem Fall also nicht der verantwortliche Prüfer i.S.d. § 24a Abs. 2 BS und hat er auch nicht den Bericht erstellt, so stellt sich die Frage, ob er in diesem Fall Berichtskritiker sein kann. Dies wird wohl i.d.R. zu verneinen sein, da der als Abschlussprüfer bestellte Praxisinhaber seine Prozessunabhängigkeit wohl nicht überzeugend darlegen können wird.

Zusammenfassend kommen für die (interne) Berichtskritik folgende Personen (bei Kleinpraxen nur soweit zutreffend) in Betracht, wenn sie nicht wesentlich an der Prüfung beteiligt waren:

Funktion	zulässig / nicht zulässig als Berichtskritiker
Verantwortlicher Prüfer (§ 24a Abs. 2 BS)	nein (denn er ist immer „wesentlich“ an der Prüfung beteiligt)
Ersteller des Berichts	nein (§ 24d Abs. 1 Satz 3 BS)
Fachlicher Mitarbeiter, Prüfungsassistent	ja (Voraussetzung der Eignung)
„Überwachende Person“ (§ 24b Abs. 1 Satz 3 BS)	ja (wenn nicht durch verantw. Prüfer selbst)
„Durchsehende Person“ (§ 24b Abs. 3 BS)	ja (wenn nicht durch verantw. Prüfer selbst)
Konsultationsperson (§ 24b Abs. 2 BS)	ja (da i.d.R. prozessunabhängig)
Mitunterzeichner	ja
„Hauptamtlicher“ Berichtskritiker (i.d.R. nur bei größeren Praxen)	ja (da i.d.R. voll prozessunabhängig)
Qualitätssicherer (§ 24d Abs. 2 Satz 4 BS)	ja (Berichtskritik als Teil der auftragsbegleitenden Qualitätssicherung)
Nachschauer (§ 33 BS)	i.d.R. nein (Berichtskritiker kann nicht Nachschauer sein, wenn er unmittelbar mit der Auftragsabwicklung befasst oder Qualitätssicherer war)

c) Eignung als externer Berichtskritiker

Steht in der WP- / vBP-Praxis keine für die Berichtskritik geeignete Person zur Verfügung (z. B. Einzelpraxis ohne fachlich qualifizierte Mitarbeiter ), so ist auf einen externen Berichtskritiker zurückzugreifen. Mit der 5. Änderung der BS vom 23.11.2005 wurde die Regelung zum Berichtskritiker dahingehend „entschärft“, dass die externe Person nicht unbedingt ein WP sein muss. Bei Prüfungen von § 319a HGB-Unternehmen wird aber wegen der dort geforderten (höheren) Qualität die Hinzuziehung eines WP wohl nach wie vor die Regel sein .In den anderen Fällen reicht es aus, wenn die externe Person - analog dem internen Berichtskritiker - fachlich und persönlich geeignet ist (s. oben Abschnitt 5. a) und b)). Bei Einschaltung eines externen Berichtskritikers empfiehlt sich der Abschluss einer Vereinbarung, die insbesondere die Verschwiegenheit und Unabhängigkeit sowie die Haftungssituation und das Honorar umfassen sollte .

6. Ziel und Umfang der Berichtskritik

Nach § 24d Abs. 1 Satz 1 BS dient die Berichtskritik zunächst der Überprüfung, ob die für die Erstellung von Prüfungsberichten geltenden fachlichen Regeln (insbesondere § 321 HGB, IDW PS 450 und PS 400) eingehalten worden sind. Dies umfasst auch die Kontrolle, ob die im Prüfungsbericht enthaltenen Informationen mit denen im Abschluss in Einklang stehen und in sich widerspruchsfrei sind . Anhand des Prüfungsberichts soll in Form einer Plausibilitätsprüfung nachvollzogen werden ,

• ob die Ausführungen zu den wesentlichen Prüfungshandlungen keine Verstöße gegen fachliche Regeln erkennen lassen,
• ob aus den im Bericht dargestellten Erkenntnissen aus der Prüfung die zutreffenden Schlussfolgerungen und Beurteilungen abgeleitet worden sind und
• ob das Prüfungsergebnis insoweit nachvollziehbar abgeleitet worden ist.
  

Die Berichtskritik ist wichtig aufgrund der Tatsache, dass ein sachkundiger Leser des Berichts Unstimmigkeiten leichter erkennt als der Berichtsverfasser selbst („Betriebsblindheit“). Während die ursprüngliche Fassung des § 24d BS (4. Änderung) noch eine Pflicht zur Durchsicht des Berichts und der Arbeitspapiere vorsah, beschränkt sich die Berichtskritik nunmehr auf eine Schlüssigkeitsprüfung der vorgenommenen Prüfung nur auf Basis der Durchsicht des Prüfungsberichts, im Regelfall bedarf es hier also keiner eigenen Prüfungshandlungen des Kritikers. Nur wenn die Darstellung im Bericht selbst hierfür nicht ausreicht, sind ggf. auch die Arbeitspapiere heranzuziehen oder Auskünfte beim Prüfungsteam einzuholen .

Die Berichtskritik darf nicht verwechselt werden mit der Überwachung des Prüfungsablaufs (§ 24b Abs. 1 Satz 3 BS), mit der abschließenden Durchsicht der Auftragsergebnisse (§ 24b Abs. 3 BS), mit der umfassenden Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Auftragsabwicklung i. S. d. auftragsbegleitenden Qualitätssicherung (§ 24d Abs. 2 und 3 BS) und mit der Nachschau (§ 33 BS). Gerade bei kleineren WP- / vBP-Praxen ist häufig zu beobachten, dass die in der BS einzeln geregelten Maßnahmen zur Qualitätssicherung als eine Gesamtmaßnahme „Qualitätssicherung“ durchgeführt werden. Die sog. „Selbstvergewisserung“ durch den verantwortlichen WP / vBP ist als Ausnahmefall nur bei der Nachschau und - wegen des gewünschten „Vier-Augen-Prinzips“ - eben gerade nicht bei der Berichtskritik zugelassen.

7. Organisation und Vorgehensweise bei der Berichtskritik

Zur organisatorischen Einordnung der Berichtskritik kommen verschiedene Möglichkeiten in Betracht:

• Organisatorische Einheit „Berichtskritik“ mit Spezialisierung hierin (insbesondere bei Großpraxen) 
• Identifikation einer oder mehrerer geeigneter Personen („hauptamtlicher“ Berichtskritiker)
• System wechselseitiger Berichtskritik (z. B. Sozius A kritisiert Sozius B und umgekehrt)
• Zusammenarbeit mit anderen Niederlassungen, anderen WP-Praxen, freiberuflichen Mitarbeitern oder externen Spezialisten hierfür
  

Der Berichtskritiker i.S.d. § 24d BS kann die formelle Berichtskontrolle auch auf einen hierin erfahrenen Mitarbeiter (z. B. Prüfungsassistent) delegieren. Bei dieser „Zuarbeit“ zur Berichtskritik geht es um die formale Gestaltung des Berichtsentwurfs (z.B. Satzbau, Interpunktion, Orthographie, rechnerische Richtigkeit aller Zahlen, Übereinstimmung des Inhalts- und Anlagenverzeichnisses mit den Überschriften bzw. Anlagen). Da die formelle Richtigkeit des Prüfungsberichts i.d.R. bereits durch Mitarbeiter oder durch den verantwortlichen Prüfer bzw. Prüfungsleiter selbst durchgeführt wird, kann sich der Berichtskritiker i.S.d. § 24d BS dann auf die materielle Berichtskritik konzentrieren, nämlich z.B.:

• sachliche Richtigkeit und besondere Probleme,
• nicht standardisierte Berichtsteile (insbes. Lagebeurteilung, „Redepflicht“, Gesamtaussage des JA, Darstellung der VFE-Lage) und Wortlaut des Bestätigungsvermerks,
• Plausibilisierung der inhaltlichen Aussagen im Bericht und Vertretbarkeit von Schlussfolgerungen sowie Widerspruchsfreiheit (z. B. Risiken der künftigen Entwicklung, Zeitnähe zwischen Testatsdatum und Berichtsauslieferung).
  

Der Berichtskritiker muss stets Zugriff auf alle wichtigen auftragsbezogenen Informationen und Unterlagen haben, wie Berichtsentwurf, Berichtsbegleitbogen, ggf. Entwurf eines Management-Letters und andere wesentliche Arbeitspapiere (z.B. Planungs-Memorandum, Nachweisbogen zur Überwachung und Durchsicht, etc.). Die Berichtskritik erfolgt naturgemäß nach der Erstellung des Berichtsentwurfs und ist stets vor Auslieferung des Korrektur- / Leseexemplars an den Mandanten abzuschließen. Die Dauer hierfür wird sich erfahrungsgemäß - je nach Komplexität des Auftrags - in einem Umfang von 2 bis 8 Std. bewegen und kann bei umfangreichen Berichten / Gutachten (z. B. über Bankprüfungen) auch mehrere Tage erfordern. In Abhängigkeit von der für die Berichtskritik zuständigen Person wird diese häufig nur dann ernsthaft betrieben, wenn die hierfür benötigten Zeiten vorher eingeplant und einkalkuliert werden. Prüfungsaufträge mit Siegelführung erfordern eben mehr Quali-tätssicherung (Pflicht zur Berichtskritik und Einbezug in die Grundgesamtheit der externen Qualitätskontrolle) und sind damit auch teurer als Aufträge ohne Siegel.

8. Dokumentation der Berichtskritik (Arbeitshilfen)

Die Pflicht zur Dokumentation der Berichtskritik folgt aus § 51b WPO. Bei Absehen von der Berichtskritik müssen die Gründe hierfür dokumentiert werden. Die Gründe für ein Absehen von der Berichtskritik können sich aus den oben in Abschn. 4 dargestellten Punkten ergeben.

Für die Dokumentation bieten sich folgende Möglichkeiten (auch in Kombination) an:

• Direkt im durchgesehenen Berichtsentwurf durch entsprechende Kennzeichnung der aufgetretenen Fragen (dieser Berichtsentwurf sollte auch mit Datum und Handzeichen des Berichtskritikers versehen sein).
• Anhand geeigneter Dokumentationshilfen, wie „Berichtsbegleitbogen“ und / oder „Nachweisbogen zur Berichtskritik“ . Der Nachweisbogen könnte z. B. folgenden Aufbau haben:
  

Nachweisbogen zur Berichtskritik - Struktur

1. Erforderlichkeit der Berichtskritik (Berufspflicht bzw. Öffnungsklausel)
   
2. Formelle Berichtskontrolle (durch geeignete Person aus dem Prüfungsteam)
3. Materielle Berichtskritik (durch Berichtskritiker selbst)
4. Feststellungen der Berichtskritik und Unterschriften (Berichtskritiker, verantwortlicher WP / vBP)
5. Anlage für Auflistung der sachlichen Feststellungen der Berichtskritik
   

In jedem Fall sollten die bei der Berichtskritik aufgetretenen Fragen, die einer Klärung bedürfen, aufgelistet werden, um sie dem verantwortlichen WP / vBP zwecks Erledigung zur Kenntnis zu bringen bzw. mit diesem zu erörtern. Die Berichtsfassung, anhand der die Berichtskritik vorgenommen wurde, und die anderen Dokumentations-mittel können für Zwecke der Nachschau und der Qualitätskontrolle z. B. in einem separaten Fach „Berichtskritik“ im Arbeitspapierordner aufbewahrt werden. Die „Review-Notes“ können aber auch vernichtet werden.

9. Fazit: Regelungen zur Berichtskritik im Qualitätssicherungssystem der WP- / vBP-Praxis (§ 32 Nr. 12 BS WP / vBP)

Die Vorschrift des § 32 BS n.F. (bisher § 38 BS) stellt klar, welche Regelungen das QSS vorsehen muss, wenn die WP- / vBP-Praxis betriebswirtschaftliche Prüfungen mit Siegelführung durchführt. Nach Nr. 12 des § 32 BS gehören hierzu auch Regelungen zur auftragsbezogenen Qualitätssicherung (§ 24d BS), d. h. auch zur Berichtskritik und zur Möglichkeit des Verzichts auf eine Berichtskritik. Die Entscheidung, ob und welche konkreten Regelungen hierfür eingeführt werden, hat sich an den Erfordernissen (Größe und Struktur) der jeweiligen Kanzlei zu orientieren. Werden Regelungen zur Berichtskritik schriftlich abgefasst , so könnten z. B. folgende Regelungen in das QSS aufgenommen werden:

Regelungen zur Berichtskritik

1. Verpflichtung zur Berichtskritik und Kriterien für das Absehen von der Berichtskritik
2. Kriterien für die Person des Berichtskritikers (fachliche und persönliche Eignung, interner und externer Berichtskritiker)
3. Organisation und Vorgehensweise der Berichtskritik (Art, Umfang und Zeitpunkt der Berichtskritik; formelle Berichtskontrolle und materielle Berichtskritik)
4. Dokumentationserfordernisse zur Berichtskritik (Arbeitshilfen) 

Kleine und mittelgroße WP- / vBP-Praxen werden im Allgemeinen eine geringere Dif-ferenzierung und Formalisierung der zu treffenden Regelungen und deren Dokumentation als größere Praxen vorsehen . Ggf. gibt es zur Berichtskritik auch gar keine schriftlichen Regelungen, sondern nur eine Ergebnisdokumentation. Gerade in kleinen Praxen mit geringer Aufgabendelegation und einfachen organisatorischen Strukturen kann es ggf. ausreichend sein, wenn anhand der (mündlich vorgetragenen) Dokumentation der durchgeführten Maßnahmen zur Qualitätssicherung deutlich wird, dass die Praxis eine angemessene Berichtskritik implementiert hat und deren Einhaltung - z. B. vom Prüfer für Qualitätskontrolle - nachvollzogen werden kann.

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